“營改增”背景下體育服務業稅負分析①

李凱　蔣炳蔚（1.成都體育學院　四川成都　610100;2.河北經貿大學　河北石家莊　050000）

“營改增”背景下體育服務業稅負分析①

李凱蔣炳蔚
（1.成都體育學院四川成都610100;2.河北經貿大學河北石家莊050000）

摘 要：自從2008年12月中央經濟工作會議首次提出“結構性減稅”，我國便開始積極實行結構性減稅政策，其中，營業稅改征增值稅即“營改增”成為焦點。僅2014年一年，“營改增”就實現減稅1918億元，其有效解決了重復征稅的問題，減輕了部分行業和企業的稅負。體育服務業作為現代服務業中的重要內容，在營業稅改征增值稅后便開始執行6％的稅率。總體上來說，體育服務業的稅負雖有所減輕，但是仍然存在統一稅率導致內部不公、與文化服務業稅率相同導致外部不公等問題。因此，應當在全國推行“營改增”的有利背景下，繼續深化體育服務業稅收政策的改革，細化體育服務業營業稅改征增值稅的實施細則。

關鍵詞：體育服務業營改增稅負政策建議

蔣炳蔚（1988，7—），女，漢，碩士，河北經貿大學助教，研究方向：財政學。

上海市于2012年1月1日起率先在全國開展營業稅改增值稅的試點，由此拉開了我國不同地區和行業中推進“營改增”改革的序幕。自2013年8月1日起，全國開始推行交通運輸業和部分現代服務業的“營改增”。2014年1月1日起，鐵路運輸和郵政服務業也納入“營改增”改革范圍。2015年我國將全面推進“營改增”進程。在此背景下，我國所有的體育服務企業就會由營業稅的納稅人轉變為增值稅的納稅人。因此，伴隨著“營改增”的全面推進，有必要關注營業稅改增值稅這項改革給體育服務業帶來的稅負變化及由此產生的對該產業的影響。

1　我國“營改增”背景下體育服務業稅收政策的變化

1.1“營改增”之前體育服務業的涉稅情況

依據我國現行稅收的相關規定，我國提供體育服務的企業在運營過程中所涉及到的稅種主要有營業稅和企業所得稅兩個稅種。其中，營業稅以企業提供體育服務取得的營業收入的全額作為計稅依據，計算體育服務企業應納企業所得稅時這部分營業稅金可以進行稅前扣除。由此可見，僅考慮營業稅和企業所得稅這兩個稅種的情況下，兩稅之間會存在一定程度的反向關系，綜合兩稅則可反映出體育服務企業大體的綜合稅負水平。企業所得稅的稅負相對穩定，除小型微利企業外，一般的提供體育服務的企業所適用的企業所得稅稅率為25％。

然而，體育服務業涉及營業稅中的多個稅目，情況相對較為復雜。例如，健美、雜技、武術、體育等表演活動的業務應納入文化體育業稅目，舉辦各種體育比賽和為體育比賽或體育活動提供場所的業務也納入文化體育業稅目，它們均適用于3％的稅率；而體育中介活動、體育彩票服務、體育傳媒服務和體育場（館）設計服務等活動則應納入服務業稅目，適用于5％的稅率；此外，對高爾夫等運動則會按娛樂業稅目，征收稅率為5％～20％的營業稅。即便如此，也還有部分體育項目未規定有明確的稅目和稅率。

由此，必然會存在如下問題。一是重復征稅問題，導致體育服務業整體稅負過重。營業稅以營業額全額為計稅依據征收營業稅，而并不以增值額為計稅依據，這就必然存在重復計稅問題，無疑會一定程度上加重相關企業的稅收負擔。二是無論是提供體育服務業的企業之間還是提供體育服務業與不提供體育服務業的企業之間均存在稅負不公平的問題。首先，體育服務業包含的內容例如高爾夫和飛鏢等，它們的籌建成本、運營成本等存在較大差異，卻同一稅率，顯然有失公平；其次，體育業與文化業兩者的推廣普及難度和程度有著顯著差別，也適用于相同的稅率，亦有失外部公平；最后，未明確規定的稅目和稅率在各地執行中也存在地域差異。等等這些都會造成稅負的不公，影響企業之間的正常競爭關系，從而也就在一定程度上破壞了市場的競爭機制。

1.2“營改增”后體育服務業的稅收新政

根據財政部和國家稅務總局分別于2011年和2013年頒布的《營業稅改征增值稅試點方案》和《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》，體育服務業改征增值稅后涉及的增值稅稅目主要有“文化創意服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務”。它們適用的稅率分別為一般納稅人（應稅服務年應征增值稅銷售額超過500萬元）為6％，小規模納稅人（應稅服務年銷售額未超過500萬元）適用簡易征稅辦法和3％的征收率。

2　“營改增”稅負實例比較

2.1一般納稅人稅負比較

一般納稅人又根據其在“營改增”之前的所屬營業稅稅目，將其分為按文化體育業3％稅率繳納營業稅的A企業、按服務業5％稅率繳納營業稅的B企業和按娛樂業10％[1]稅率繳納營業稅的C企業三種企業代表類型；其適用企業所得稅稅率均為25％，并且稅前除營業稅金外的扣除項暫不考慮；三個企業的經營收入為1000萬元，增值稅的進項稅抵扣額暫不考慮。

則對于A企業來說，“營改增”之前應納營業稅稅額為（1000× 3％）30萬元，應納企業所得稅稅額為[（1000-30）×25％]242.5萬元，因此綜合稅負為[（30+242.5）/1000×100％]27.25％。同理，B企業應納營業稅額為50萬元，應納企業所得稅稅額為237.5萬元，綜合稅負為28.75％；C企業的應納營業稅額為100萬元，應納企業所得稅稅額為225萬元，綜合稅負水平為32.50％。

“營改增”之后，所有企業的增值稅稅額為[1000/（1+6％）×6％] 56.60萬元，應納企業所得稅稅額為[1000/（1+6％）×25％]235.85萬元，綜合稅負為[（56.60+235.85）/1000×100％]29.24％。

綜上以上分析可見，原文化體育業稅目納稅人的稅負增加了約為1.99％，原服務業納稅人的稅負增加的約為0.94％，原娛樂業納稅人的稅負減輕了3％左右。此外，我們還應該看到，以上計算是在忽略了進項稅額抵扣的情況下計算得到的數據。因此，原文化體育業和服務業的納稅人的稅負增加會比現已計算出的數值略大。而娛樂業由于采用10％，所以其本身就是約數，暫且考慮其內部消減。所以，總體來說，一般納稅人的稅負略微增加，但是，增減幅度極為有限。

2.2小規模納稅人稅負比較

小納稅人也根據其在“營改增”之前的所屬營業稅稅目，將其分為按文化體育業3％稅率繳納營業稅的A企業、按服務業5％稅率

繳納營業稅的B企業和按娛樂業10％稅率繳納營業稅的C企業三種企業代表類型；并且假設其均為非小型微利企業，即適用企業所得稅稅率為25％，并且稅前除營業稅金外的扣除項暫不考慮；三個企業的經營收入為100萬元，增值稅的進項稅抵扣額暫不考慮。

則對于A、B、C三個企業來說，“營改增”之前的數據均同比例縮小10倍，因此，綜合稅負水平和一般納稅人一致，分別為27.25％、28.75％、32.50％。“營改增”之后，所有企業的增值稅稅額為[100/ （1+3％）×3％]2.91萬元，應納企業所得稅稅額為[100/（1+3％）×25％] 24.27萬元，綜合稅負為[（2.91+24.27）/100×100％]27.18％。

總體看來，小規模納稅人“營改增”之后的綜合稅負減輕了約0.07％到5.32％，若是小型微利企業則減稅效果相當。

3　針對“營改增”對體育服務業稅負影響的政策建議

3.1國家層面的建議

我國要建立規范有序、繁榮發展的體育市場，其重點就是建立發展體育服務業。然而，面對“營改增”，一般納稅人的稅負水平上升，小規模納稅人稅負下降，雖然在一定程度上有利于小規模納稅企業的發展，但是也加大了納稅人之間的稅負差異，加之本身大型體育俱樂部本身的稅負水平就較高，這就在一定程度上抑制了一般納稅企業的壯大，不利于體育產業的協調發展。因此，提出建議如下。

其一，建議在維持一般納稅人6％稅率的情況下，對于一般納稅人在一定年限內減按3％的稅率征收增值稅，或者采用超過3％的部分即征即退。[2]這種方式雖然會加大政府征稅和企業納稅的管理成本，但因有其他現代服務業的稅收優惠作為先例，因此比較具有可行性。

其二，適當降低體育服務業的企業所得稅負擔。部分大型體育服務企業提供的體育服務有利于全民體育健康，具有一定正的外部效應。但是，卻不符合非營利組織的定義，不能享受更多的稅收優惠。因此，可通過企業所得稅稅收優惠政策的調整來降低稅負。例如，加大體育服務企業所得稅的稅前扣除項目，允許體育服務企業的體育科研支出、人員培訓支出等加計扣除，或允許體育服務企業的固定資產加速折舊等。

其三，完善配套的稅費環節制度設計，多方位減輕體育服務企業稅負，促進其健康發展。體育服務企業涉及的稅種除增值稅和企業所得稅以外，還有眾多的稅種和收費。例如房產稅、城鎮土地使用稅、城市維護建設稅、教育費附加等等。有效的降低這部分稅費，也有利于有效緩解體育服務企業，特別是大型體育服務企業3的納稅壓力。

3.2企業層面的對策

我國體育服務業發展相對滯后，目前，98％以上的體育服務企業屬于中、小規模企業，產業結構具有中、小勞動密集型特征，實行“營改增”后的大多數體育服務企業屬于增值稅小規模納稅人。根據前述的稅負變化簡單計算，“營改增”后的小規模納稅人體育服務企業的綜合稅負略有下降，因此，“營改增”對絕大多數小型體育服務企業而言是政策利好。

然而，一般納稅人體育服務企業的綜合稅負則可能略有上升，因此，大型體育服務企業有必要針對稅負變化做出反應，積極應對。在不考慮企業所得稅減負的情況下，根據增值稅的一般原理，一般納稅人體育服務企業通常降低增值稅稅負的對策無非是兩種，一是增大進項稅稅額抵扣，二是提高服務價格。但是，兩種方式的作用都極為有限。

一般納稅人體育服務企業采用進項稅額抵扣，即其銷項稅額減去進項稅額才是該企業實際應繳納的增值稅稅額。然而，服務性行業本身的特點是進項能夠抵扣的貨物或勞務較少，在我國除因購進體育設備器材有進項稅額抵扣外，其他大多數體育服務類型主要依托人力投入，其資本有機構成低。因此，通過增加購進貨物或勞務增大抵扣的策略對我國大型體育服務企業而言，減負作用極為有限。

雖然增值稅屬于間接稅，理論上可以通過前轉將稅負轉嫁，但轉嫁程度取決于消費者對體育服務需求的彈性。顯然，體育服務不屬于生活必需品，其需求價格彈性較高，稅負轉嫁存在難度。并且，在當前體育服務市場競爭激烈，采取提價也會導致企業面臨客戶流失的經營困境。

但是無論如何，體育服務企業還是應當積極面對，盡量將“營改增”對于其稅負的影響減小，盡最大努力促進企業和體育服務業的發展。

參考文獻

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[2]王曉艷.促進體育事業與稅收政策的優化[J].稅務研究，2013 （8）：82-84.

[3]高松齡.我國體育產業相關稅收優惠政策及其效應[J].福建體育科技，2005（5）：6-7，13.

[4]魏鵬娟.我國體育贊助稅收政策研究[J].西安體育學院學報，2013（6）：656-659，691.

注釋

①娛樂業的營業稅稅率為5％～20％的浮動稅率，但是縱觀各省的規章，一般稅率大多定在10％。

②借鑒現階段“營改增”中對管道運輸服務和有形動產融資租賃服務的增值稅優惠政策。

③大型體育場（館）通常占地與用房面積較大，可通過減免體育場（館）的城鎮土地使用稅和房產稅，降低此類體育服務企業的財產稅負擔。

作者簡介：①李凱（1989，7—），男，漢，碩士，成都體育學院，研究方向：體育教學。

中圖分類號：G62

文獻標識碼：A

文章編號：2095-2813（2015）06（a）-0155-02