鋼鐵企業中作業成本法的應用研究

陳小波

（上海海事大學 經濟管理學院，上海 201306）

一、鋼鐵企業實施作業成本法的機遇

當前，我國鋼鐵產量仍然居高不下，鋼材行情處于持續低迷狀態。鋼材供需市場上存在著較為突出的矛盾。一方面，能夠應用于“高精尖”技術產品的高附加值優質特種鋼仍有廣闊市場，但只有少數鋼鐵企業能夠供應；另一方面，由于經濟放緩，普通鋼材需求不斷萎縮。大多數鋼鐵企業的產品無法滿足高端客戶的需求，早已處于盈虧平衡點之下。鋼鐵生產的特殊性，導致鋼企基本上沒有能力也不可能在短時間內調整產品種類和質量來迎合市場需求，改變虧損狀態。因此，在外部原材料供應價格和產品銷售價格一定的情況下，引入作業成本法，把好成本控制關，從內部消化掉部分虧損，幫助企業走出困境就格外顯得有必要。全面采用作業成本法，做好成本核算工作，探尋鋼鐵企業在產品生產過程中的增值作業和非增值作業，為決策者提供合乎實際，接近預算成本的信息，從而改變生產措施，彌合最優化的產品產量組合，成為當前大部分鋼鐵企業的優選之路。

二、作業成本法的實施步驟及計算原理

作業在整個作業成本法中占據中心地位，它把資源耗費和產品耗費連接起來。實施作業成本法的目的就是在優化作業鏈和價值鏈的過程中不斷消除非增值作業，保留有用價值，為管理層計劃、決策和控制力的提高提供有力保障，增強企業的競爭力，增加企業價值，并為管理層績效評估提供可靠地依據。

作業成本法的基本前提是：產品消耗作業，作業消耗資源。其本質就是以作業為媒介把最終產品和資源消耗聯系起來，合理的分離和歸結產品間接成本。

根據原理圖可以從作業出發向資源和產品輻射，將作業成本法核算產品成本分為以下幾個步驟：

（一）分析不同作業，找出增值作業與非增值作業

只有增值作業才能創造顧客價值，使企業的價值最大化。在辨別增值作業與非增值作業時應注意，增值作業能使企業的成本狀態發生改變，且這種改變是其他作業所無法完成的，同時增值作業是后續作業得以執行的必要條件。鋼鐵企業在尋找增值作業時可以先繪制出各個生產單位的詳細生產流程圖，再把每個流程圖分解成不同的作業；整合各種經營過程，形成綜合網絡圖；最后把類似的作業歸結起來。

（二）確認并定義作業

鋼鐵企業工種復雜繁多。分析出不同作業之后應該對有利于核算要求的作業進行確認，賦予其特殊的含義。

（三）確定核心作業和作業中心

按成本—效益原則確定核心作業和作業中心。在龐大的作業量中從效益原則出發，有重點的選擇幾項主要作業進行分析。如在轉爐車間我們應該確認吹煉、連鑄、動力、切割、調運等為主要作業，對它們進行詳細的分解分析。

（四）確認資源動因并分配成本到作業中心

確認和計算出貨幣資源、人力資源、燃料資源以及材料資源的消耗量，找出有效的消耗與無效的消耗并分析資源被消耗的途徑，找到資源動因，再按資源動因把資源的消耗價值分配到作業中心。

（五）確定成本動因及計算成本動因分攤率

確認成本動因時可以通過分析無效、低效作業存在的問題，了解問題產生的原因，研究這些問題可能對作業效率的影響情況，最終形成作業動因分析報告。根據產品消耗實際成本動因的數量，合理分配作業成本，計算出成本動因分攤率。

（六）計算產品成本

產品成本公式可表示成：產品成本=直接材料+直接人工+制造費用。制造費用就是產品所耗費的作業成本，根據作業消耗成本動因的數量和作業成本分配率計算出作業成本，其計算公式：作業成本=成本動因量x成本動因分配率。制造費用作為產品成本的可控部分，對它進行控制，可有效達到成本管理的目的。

三、鋼鐵企業實施作業成本法的困難點

鋼鐵企業是典型的成本型企業。科學技術的進步和市場經濟的發展為管理理念的創新和管理技術的提高帶來了土壤。直接成本的比例將進一步降低，間接費用會達到直接成本的4-5倍。這為作業成本法的使用提供了廣闊空間。在大環境的驅使下，大多數鋼鐵企業已經認識到成本控制的重要性。但是在作業成本法的推行中普遍存在著一些困難點。

（一）成本控制的意識較弱

成本控制思想僅限于管理層面，并沒有滲透到整個企業員工里。成本控制的意識還停留在一個較低的水平。成本控制的方向和領域存在著嚴重的偏差，并沒有理解成本控制的實質。如，西南某大型民營鋼企在2012年曾喊出“降本增效”的響亮口號，但在實施過程中僅限于節約低值易耗品，沒有對影響產品成本的制造費用進行分析，多數員工存在成本觀念落后、意識淡薄的問題，以至于到現在其效果任然不明顯。

（二）成本控制方法與成本制度不匹配

部分企業在改進成本核算方法的過程中沒有切實融通作業成本法，而是盲目的趕時髦，投入大量的財力和人力在作業成本法的實施上。但與之相配套的成本制度和管理方法沒有跟進。仍然采用傳統成本法的制度，導致作業成本法與傳統成本法無法相容，各個部門也不能相互協調，使作業成本法的優勢無法發揮而事倍功半。

（三）信息系統使用狀況較差

比較明顯的是中小型鐵企支持作業成本法的信息技術水平較低，信息系統不夠完善，缺乏內部信息共享機制。行政管理系統與生產制造系統以及生產制造系統之間相互隔離，無法對接。所有成本信息依靠各個生產單位歸集報送至行政部門，再由行政部門傳遞下來，且各單位的成本核算出入較大，使得成本核算信息缺乏時效性和統一性。目前已有系統的訪問能力也無法滿足所有成本核算相關者的需求。

（四）監督機制不夠完善

沒有建立完善的監督機制，監督范圍覆蓋狹窄。部分技術人員在制作生產報表時存在虛構數據的問題，直接導致歷史數據的記錄缺乏客觀性和有用性，前后數據的縱向可比性大幅下降，無法保障成本核算信息的準確，使其喪失指導作用。

四、鋼鐵企業實施作業成本法的策略

大多數鋼企管理會計體系不健全，財務核算系統滯后，面對上述困難點，企業可以采取一些必要的措施，從以下幾個方面入手。

（一）管理者轉變對作業成本法的態度

高層管理者必須認識到作業成本法的成功實施必然會耗費一定的人力、物力、財力和時間，但其成功實施將給企業帶來革命性的改變，這種改變是傳統成本法無法企及的。同時，應該大力宣傳成本控制思想，強化成本控制意識并為作業成本法的實施提供資源保障。作業成本法能否成功實施也取決于投入量的大小。管理層要跳出傳統思維的局限，把作業成本法放在戰略的高度。

（二）引進人才，強化內訓

為保障作業成本法的有效實施，企業需要熟悉作業成本法的管理技術人員和財務人員。一方面，企業可以從外部引進人才，為企業帶來新鮮空氣和外部優勢；另一方面，要全面實施作業成本法還需要加強內部員工的培訓，使全體成員思想和技術上認同和實踐這一成本控制方法。

（三）遵循成本-效益原則

成本核算的中心任務是降低成本，提高經濟效益。作業成本法可以提供準確的成本信息，但并非成本信息越準確越好。準確信息的獲取需要付出代價，其實施的過程本身就是成本消耗的過程。應當適度的選擇成本動因，只關注作業中心內最為重要的成本動因和關鍵因素，采用多元化的方式，對于某些不重要的成本可直接采用傳統成本法核算。不能因為實施作業成本法而額外增加企業的成本。

（四）結合ERP系統，提高信息化水平

ERP作為高效的管理軟件，集成了與企業供產銷相關的大量信息。整合ERP系統和作業成本法，利用ERP系統強大的物流、人流、財流和信息流功能，把原材料到產品的全過程分解出來，使成本核算相關者可以及時獲取各環節的成本信息，強化行政中樞與下級生產單位之間的聯系，保證成本信息的準確性和時效性。

（五）分步實施，全面推廣

大多數鋼鐵企業都是大型聯合企業。從原料廠、煉鐵廠到煉鋼廠、軋鋼廠是一個龐大的系統，想要一次性全面實施作業成本法，具有相當的難度和風險。企業可以選擇某個有良好基礎的單元先行實施，再全面推廣到整個企業，可以有效的降低實施失敗可能造成的嚴重后果。

作為傳統制造業，鋼鐵企業要想盈利只能從成本控制入手。隨著技術的進步，制造費用比例還將上漲。作業成本法可以把制造費用的各項作業成本直觀的展現出來，真實反映產品成本信息。根據有效的成本耗費做出決策，幫助企業成功控制和管理成本，贏得市場競爭力。

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