審計準則的修訂及對實務的影響

程晉月

審計準則的修訂及對實務的影響

程晉月

審計工作是注冊會計師的執業指南，因此審計準則的適時修訂是一項重要的工作。本文從審計準則的內容和體例形式兩方面剖析中注協做出的相關修訂，闡明新舊準則的不同之處，并就新審計準則對審計實務的影響談談自己的觀點。

審計準則；修訂；審計實務；影響

一、引言

回顧我國審計準則的發展歷程，1996年審計署頒布了38項審計準則，標志著我國審計準則框架的初步建成，2006年財政部制定并頒布了《中國注冊會計師執業準則》，我國審計準則體系進一步完善，逐步與國際接軌，2010年9月，財政部發布了新的審計準則，并于2012年1月1日起正式實施。此次對38項準則中的16項進行了實質性修訂，另增添了一項新規定，本次修訂的目的是為了吸收國際審計準則的最新成果，完善審計準則體系，保持與國際的持續全面趨同。

二、審計準則內容變化

（一）拓展了審計執業準則框架體系（見圖1）

新準則框架體系內容全面、層次分明，涵蓋了注冊會計師業務準則的各個方面，既規范了審計等鑒證業務，又規范了不具備鑒證職能的業務，如代編財務報表等。

（二）強化了風險理念、改變了風險模型和審計流程

新審計準則的特色是給注冊會計師帶來了“風險導向審計”理念，該理念強調審計風險控制到位的前提下把審計程序執行到位，解決了原審計準則“只見樹木不見森林”的問題。新審計準則啟用了“審計風險=重大錯報風險*檢查風險”審計風險模型，突出對重大錯報風險的識別、評估以及應對，更加看重注冊會計師在發現重大錯報風險方面的能力，解決不評估而直接將風險設定為高水平的現象。由于新審計風險模型的提出，注冊會計師審計流程也發生了變化，新準則中審計流程有三部分：了解被審計單位及其環境、控制測試和實質性程序，將原準則中的“了解內部控制”程序放在“了解被審計單位及其環境中”，統稱為風險評估程序，控制測試和實質性程序統稱“進一步審計程序”。

（三）在考慮中國國情的基礎上實現國際趨同

審計準則的國際趨同是經濟全球化的必然要求，中國審計準則已在框架體系、項目、內容上基本上完成國際趨同。我國與國際審計準則公告的業務類型基本一致，將我國審計準則項目與國際準則比較發現，除《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》、《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》和《中國注冊會計師審計準則第1311號——存貨監盤》等個別準則外，項目基本與國際趨同，在內容上，中國準則吸收并采納了國際審計準則程序和原則，在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取、審計結論的形成、會計師事務所質量控制等方面與國際審計準則具有高度統一性。然而，趨同不是照搬照抄，我國特殊的國情決定了我們在國際趨同的同時必須保持中國特色，前后任注冊會計師的溝通、驗資準則等特色準則都較好地體現了這一點。

三、審計準則體例形式變化

此次修訂以立法語言為標準，對涉及的38項準則以新形式新體例進行表述。新準則所使用的立法語言特點表現在如下幾個方面：

（一）語言規范、用詞準確、結構明晰

規范性文字避免含糊不清，讓準則使用者明確可以做什么、應該做什么、怎樣做，體現“立法語言之美”，如：每項準則以“要求”明確注冊會計師在執行審計過程中應遵循什么，且所有要求都以“應當”來表述；刪除各種舉例和解釋性材料，使用相對固定的體例結構，幾乎每項準則都分為5部分：總則、定義、目標、要求、附則，通俗簡明，面貌一新。

（二）突出原則導向

法律條文不可能預見所有可能發生的情形，不可能詳盡規定每一種情況的具體處理方式，因此，原則導向有助于增強審計準則的適用性。

（三）通俗性與專業性并重

法律具有普遍適用性，應被不同使用者理解，因此，強調專業性的同時，還必須做到通俗易懂。

四、新審計準則對審計實務的影響

（一）對業務承接及審計業務約定書簽訂的影響

會計師事務所接受業務委托之前，應對其專業勝任能力及職業道德的遵守情況進行評估，并考慮被審計單位管理層的誠信，然后作出是否繼續保持業務或接受新委托的決定；審計人員還應初步了解被審計單位的經營環境，識別可能對審計業務產生重大影響的交易、事項，以便在接受業務委托前降低審計風險。

新審計準則擴充了審計業務約定書的內容，明確了事務所的質量控制責任，強調注冊會計師負有就相關事項與治理層溝通的義務，根據不同的客戶性質、治理結構，注冊會計師應合理確定溝通過程，并及時評價雙向溝通的有效性。

（二）對審計計劃編制的影響

新準則要求注冊會計師通過風險評估程序確定審計方向，包括確定重要性水平，初步識別可能存在重大錯報風險的領域，評價內部控制的有效性；同時，職業懷疑態度在新審計準則中依然重要，不論注冊會計師曾經對管理層如何評價，都要在項目組內部就舞弊相關事項進行討論，包括舞弊對財務報告的影響以及采取什么審計程序降低管理層凌駕于控制之上的風險，并獲悉重大交易的原因和管理層就此事項的特別說明。

（三）對審計程序實施的影響

新審計準則更加關注所實施的審計程序與被審計單位的風險之間的內在聯系，目的是將有限的審計資源投放在重大錯報領域，提高審計效率。新準則要求審計程序的性質、時間、范圍的確定必須以風險評估為基礎，由于風險評估的主觀性及內部控制的固有局限，無論重大錯報風險評估結果如何，新準則都要求對各類重大交易事項、賬戶余額、披露實施實質性程序。

（四）對審計完成階段的影響

在審計完成階段，注冊會計師應評價已獲取的審計證據的充分性、適當性，作為發表審計意見的基礎，是否能為出具審計報告獲取合理保證，對審計工作底稿實施三級復核，為將審計風險降至可接受的低水平，可以安排項目組以外的人員對審計工作底稿進行獨立復核。

（五）對審計報告的影響

與原審計準則相比，新審計準則在審計報告引言段之后加入了管理層對財務報表的責任段和注冊會計師責任段，同時對標準審計報告進行明確規定：不附加任何說明段、強調事項段、修飾性用語的無保留意見審計報告。另外，當注冊會計師對財務報表發表審計意見時，不應提及涉及的比較數據，若上期對財務報表出具了非無保留意見，且導致該意見的事項沒有得到解決，那么注冊會計師有兩種選擇：（1）如果未解決事項對本期財務報告有影響，審計師應對本期數據和比較數據同時發表非無保留意見（2）反之則對比較數據發表非無保留意見。

（六）對特殊審計項目的影響

為了適應新會計準則的變化，新審計準則增加了對公允價值和金融衍生工具的審計方法，對前者進行審計時，注冊會計師應獨立評估公允價值，考慮管理層作出的重大假設、估值模型等，在審計金融衍生工具時，審計師要將治理層與管理層對衍生工具的關注度與態度考慮在內，同時了解相關的內部控制。鑒于電子商務的風靡，事務所在審計財務報表時應增加對電子商務的關注。

五、結論

總的來說，盡管新審計準則沒有改變審計目標、注冊會計師的責任，但新審計準則在審計理念、風險模型、審計流程等方面發生了變化，尤其對風險評估和風險應對提出了更高的要求，審計工作重心前移，強調計劃審計工作的重要性，風險評估程序必須貫穿審計工作的始終，避免原審計準則風險評估流于形式的情況，要把重大錯報風險的識別、評估、應對作為重中之重，從而更好的指導注冊會計師審計目標的實現，所有這些都對注冊會計師提出了更高的要求，因此，注冊會計師應努力提升專業勝任能力，提高職業道德，遵守相關準則的要求，認真對待每一個審計項目。

[1]吳爽.論新審計的特點及對審計實務的影響.審計研究，2010(7).

[2]高潔.新審計準則下企業審計工作的思考.現代經濟信息，2011(1).

[3]彭桃英，郭贊平.新審計準則對事務所執業的影響.財會學習，2007(2).

[4]鐘標.新修訂審計準則的背景、工作安排及具體內容介紹.中國注冊會計師，2010(11).

[5]佟丹.試析審計風險準則的國際化趨同.商業會計，2006 (5).

（作者單位：中南財經政法大學）