淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

文/劉東

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淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

文/劉東

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境更加復(fù)雜多變，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷已經(jīng)成為影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素。而修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也給會(huì)計(jì)人員提供了更大的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)判斷能力有了更高的要求。文章從會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)估計(jì)等方面的體現(xiàn)進(jìn)行研究，分析會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在的問(wèn)題。并且針對(duì)問(wèn)題提出建議，以便更好地利用職業(yè)判斷，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，使得我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由原來(lái)的以規(guī)則為基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)換為以原則為基礎(chǔ)。此準(zhǔn)則體系趨同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這也使得我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更強(qiáng)的適用性。同時(shí)這也使得會(huì)計(jì)從業(yè)人員可以根據(jù)自己的判斷進(jìn)行賬務(wù)處理，因此會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間不斷擴(kuò)展，財(cái)務(wù)人員的做帳的自由度得到了提高。

可是這種自由度，所依靠的標(biāo)準(zhǔn)是正確的職業(yè)判斷，這要求會(huì)計(jì)人員高水平的職業(yè)判斷能力，但是，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平，距離經(jīng)濟(jì)水平要求尚有很大的距離。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷概述

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的概念

我國(guó)由于對(duì)此研究起步較晚，到如今會(huì)計(jì)職業(yè)判斷還沒(méi)有任何被廣泛認(rèn)可的定義。如何釋義會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，還處于百家爭(zhēng)鳴的狀態(tài)。本文認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員在不違背會(huì)計(jì)法律、法規(guī)及規(guī)章制度的前提下，結(jié)合企業(yè)自身的運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)，憑借自己的專業(yè)知識(shí)及職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)企業(yè)所面臨的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行恰當(dāng)分析與判斷的思維過(guò)程。

（二）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容

1.在會(huì)計(jì)政策選擇方面的體現(xiàn)

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中所遵循的具體原則以及所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。如何從眾多的可選項(xiàng)中做出取舍，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，這需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，新準(zhǔn)則規(guī)定，成本法和權(quán)益法依舊是長(zhǎng)期股權(quán)投資所可以選用的后續(xù)計(jì)量的計(jì)量方法。選擇成本法還是權(quán)益法的判斷前提是分析、確定企業(yè)對(duì)被投資方的投資的控制力以及影響力的判斷，對(duì)其交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行確認(rèn)。但是，由于持股比例或是控制力度不是一成不變的，因此，會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)具體的投資變化情況，進(jìn)行成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。②投資性房地產(chǎn)的核算，投資性房地產(chǎn)的核算方法有兩種：成本模式計(jì)量、公允價(jià)值模式計(jì)量。成本模式計(jì)量下，公司應(yīng)依據(jù)投資性房地產(chǎn)類別以及項(xiàng)目進(jìn)行二級(jí)科目的核算，而采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，依據(jù)項(xiàng)目和類別，按照“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)項(xiàng)目的核算。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，必須確保公允價(jià)值可以持續(xù)，并且可以可靠計(jì)算。對(duì)市場(chǎng)的活躍度的判斷，對(duì)投資性房地產(chǎn)的估值，對(duì)證據(jù)的可靠性的區(qū)分，都需要職業(yè)判斷。③固定資產(chǎn)的折舊方法，企業(yè)需要依據(jù)固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。折舊方法有：工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。④無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，新準(zhǔn)則相比較舊準(zhǔn)則，在核算方面有以下變化：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)在開發(fā)階段的費(fèi)用，如果與條件相符，可以予以資本化；不確定適用壽命的無(wú)形資產(chǎn)采用減值測(cè)試的方法，不再攤銷。

2.在會(huì)計(jì)核算原則方面的體現(xiàn)

①謹(jǐn)慎性原則，在會(huì)計(jì)核算工作中，要求企業(yè)堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，合理地估計(jì)的各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，即對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)估。如何把握好其中的尺寸，這需要極厚的功底。②實(shí)質(zhì)重于形式原則，“實(shí)質(zhì)”對(duì)于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算、判斷至關(guān)重要。是否具有實(shí)質(zhì)，關(guān)系到如何選用會(huì)計(jì)方面的政策，決定企業(yè)的利潤(rùn)。但是，如何判斷交易具有實(shí)質(zhì)？這是一個(gè)難以完全確定。故在進(jìn)行處理業(yè)務(wù)時(shí)，專業(yè)判斷必不可少。

3.在會(huì)計(jì)估計(jì)方面的體現(xiàn)

①壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求會(huì)計(jì)師依據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回的可能性，合理地確定計(jì)提額度，未明確規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)由此擁有一定的自主權(quán)。②固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值大小的確定，企業(yè)在確定折舊政策時(shí)，要同時(shí)將固定資產(chǎn)的有形損耗以及無(wú)形損耗考慮在內(nèi)，故固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的確定要取決于會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷。同樣，無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷也是如此。③資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎、適當(dāng)?shù)毓浪慵磳⒖赡馨l(fā)生的資產(chǎn)減值損失，依據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的可能性，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在的問(wèn)題

（一）在會(huì)計(jì)政策的選擇中存在的問(wèn)題

由于企業(yè)的具體機(jī)制存在缺點(diǎn)，導(dǎo)致企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策的變更來(lái)操縱企業(yè)的利潤(rùn)，使得財(cái)務(wù)報(bào)表得到人為的修飾，給外界一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好的景象，從而保住或者提高投資者對(duì)該企業(yè)的信心。會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所給的職業(yè)判斷空間，未準(zhǔn)確使用會(huì)計(jì)的職權(quán)，如：收入提前確認(rèn)、費(fèi)用延期確認(rèn)、在建工程的暫估轉(zhuǎn)固及存貨及公允價(jià)值模式計(jì)量與成本模式計(jì)量的選擇等。

（二）在會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，會(huì)計(jì)核算原則的選擇與組合是一個(gè)十分重要的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多向性，通常會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)給出幾種選擇。而這種選擇需要會(huì)計(jì)人員依據(jù)自己的職業(yè)判斷的經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)的知識(shí)，做出合理、合法的選擇。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)決定會(huì)計(jì)核算原則或核算方法的合理性。收入與費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間界限，減值準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)及時(shí)效性，成本法及權(quán)益法的選擇，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是否符合準(zhǔn)則，支出屬于資本性還是收益性，交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)的判斷等等，都需要會(huì)計(jì)人員綜合考慮各方面的因素，協(xié)調(diào)各會(huì)計(jì)原則之間的取舍。

（三）在會(huì)計(jì)估計(jì)中存在的問(wèn)題

濫用會(huì)計(jì)估計(jì)是目前會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中存在的一個(gè)很大的問(wèn)題，特別是在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方面。資產(chǎn)減值的確定需要會(huì)計(jì)人員的測(cè)試與判斷。如果資產(chǎn)存在減值的趨勢(shì)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額的確定取決于資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與該項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的大小，高者作為可收回金額，然后再判斷資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。很多上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)。以此達(dá)到一些不可告人的秘密。

三、提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的建議

（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善方向，一是對(duì)于盈余利潤(rùn)的的操縱空間應(yīng)加以控制。目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂后，盈余利潤(rùn)的操縱空間較之前縮小了，以資產(chǎn)減值為例，如果資產(chǎn)發(fā)生了減值，即其可收回金額低于賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，而且，對(duì)于其賬面價(jià)值，應(yīng)該調(diào)節(jié)為可收回金額；另外，對(duì)于之前已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，這樣避免了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，使得財(cái)務(wù)狀況以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況有迅速轉(zhuǎn)變的機(jī)會(huì)。二是加大公允價(jià)值的應(yīng)用。公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。此處的價(jià)格是指脫手價(jià)格，而不是進(jìn)入價(jià)格。公允價(jià)值的應(yīng)用程度與會(huì)計(jì)信息對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策相關(guān)性成正相關(guān)。但是在目前的市場(chǎng)環(huán)境下，我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量與披露還存在問(wèn)題。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值計(jì)量與披露方面還應(yīng)進(jìn)一步完善。

（二）優(yōu)化內(nèi)部與外部監(jiān)管體系

監(jiān)管體系可分為內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制。對(duì)內(nèi)部監(jiān)督體系而言，企業(yè)應(yīng)該健全內(nèi)控體系，完善內(nèi)部的組織架構(gòu)，使得分權(quán)與制約相平衡，保證不相容職務(wù)是絕對(duì)出于分離狀態(tài)的，嚴(yán)格授權(quán)與審核制度。完善的內(nèi)控制度減小會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的風(fēng)險(xiǎn)性，而且，還可以控制住會(huì)計(jì)判斷在主觀性方面的范圍。另外，股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間應(yīng)形成權(quán)責(zé)分配、相互制衡的關(guān)系，防止一方獨(dú)大，并且監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性要得到保證，無(wú)論是在實(shí)質(zhì)上還是在形式上，充分發(fā)揮其監(jiān)督作用。在財(cái)務(wù)方面，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理程序必須符合會(huì)計(jì)法律法規(guī)，并建立嚴(yán)格的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。最后，企業(yè)應(yīng)建立有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制。

對(duì)外部監(jiān)管體系而言，一是需要提高CPA的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部監(jiān)督作用。二是發(fā)揮財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)部門及證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)的監(jiān)督作用。以降低會(huì)計(jì)判斷在主觀上的隨意性，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性及可靠性。

（三）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)及專業(yè)素養(yǎng)

對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中存在的問(wèn)題，一方面是因?yàn)橹贫冗€不完善，另一方面就是會(huì)計(jì)人員的因素。對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)核算原則與方法的選擇及會(huì)計(jì)估計(jì)，都需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)制度及自身的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。在這些環(huán)節(jié)中出現(xiàn)問(wèn)題的原因，一是由于會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)知識(shí)的限制，無(wú)法做出合適的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；另外是由于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德問(wèn)題，如弄虛作假。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。對(duì)上述，本文提出以下建議：

（1）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平；（2）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)的豐富程度；（3）注重會(huì)計(jì)職業(yè)的繼續(xù)教育；（4）會(huì)計(jì)人員自身應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累。

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（作者單位：華北科技學(xué)院）

上接（第89頁(yè)）

如果檔案管理人員在工作中法制意識(shí)淡薄，不約束自己的行為……那么，我們的電子數(shù)據(jù)可能出現(xiàn)失真、篡改、泄密或破壞，這些行為都將給單位和國(guó)家?guī)?lái)不小的損失。因此，必須加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高他們的綜合素質(zhì)是必然要求。

一是重視安全教育，按規(guī)辦事

會(huì)計(jì)電算化檔案管理有著嚴(yán)密得安全要求。我們每一個(gè)財(cái)務(wù)工作人員必須明確一個(gè)道理：按規(guī)辦事。不是專職檔案管理人員不得越權(quán)在檔案專用電腦上進(jìn)行上機(jī)操作，不得隨意連接域外互聯(lián)網(wǎng)終端。檔案管理員要時(shí)刻關(guān)注對(duì)專用的檔案專用計(jì)算機(jī)及時(shí)安裝、更新殺毒軟件，嚴(yán)防病毒入侵而破壞數(shù)據(jù)，保證會(huì)計(jì)檔案的安全、完整、有效。

二是增強(qiáng)法制意識(shí)，依法辦事

國(guó)家制定的各項(xiàng)財(cái)經(jīng)方針、政策和財(cái)務(wù)規(guī)章制度，財(cái)務(wù)檔案管理工作人員必須學(xué)習(xí)并掌握，在心中增強(qiáng)法制意識(shí)，依法開展各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作，保證會(huì)計(jì)檔案管理事項(xiàng)的處理，達(dá)到依法辦事的目的。

三是提高思想覺(jué)悟，遵章辦事

強(qiáng)烈的事業(yè)心和責(zé)任感是檔案管理人員必須具有的素質(zhì)。檔案管理人員管理好檔案，出具準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)為本單位提供財(cái)務(wù)分析、為單位制定發(fā)展計(jì)劃提供借鑒就是具有較強(qiáng)的服務(wù)意識(shí)的表現(xiàn)。檔案管理員必須遵章辦事，不為利所動(dòng)，不被名所惑，堅(jiān)守崗位才能保證檔案數(shù)據(jù)的安全。

隨著社會(huì)不斷發(fā)展，檔案管理信息化代替?zhèn)鹘y(tǒng)的紙質(zhì)檔案已經(jīng)成為必然趨勢(shì)。當(dāng)前，檔案管理信息系統(tǒng)已經(jīng)在各單位的財(cái)務(wù)部門廣泛應(yīng)用。因此，我們完善電算化會(huì)計(jì)檔案管理這一工作，讓電算化會(huì)計(jì)檔案發(fā)揮特有功能。當(dāng)然加強(qiáng)電算化會(huì)計(jì)檔案的管理工作是一項(xiàng)緊迫、復(fù)雜、長(zhǎng)期的任務(wù)，我們應(yīng)該在健全電算化會(huì)計(jì)檔案管理的法律法規(guī)，完善電算化會(huì)計(jì)檔案的管理和控制方面下真功夫，使電算化會(huì)計(jì)檔案發(fā)揮出更大、更全的作用。

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（作者單位：浙江省桐鄉(xiāng)市預(yù)算會(huì)計(jì)核算中心衛(wèi)生分中心）

《高校會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力研究》階段性成果；中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)資助（3142015032）。