論管理會計的價值觀體系

【摘 要】 價值觀是一個具有普遍意義的社會問題，作為以實用性為特性的管理會計學科，其價值觀對管理會計理論與實務發展起著重要的引領作用；管理會計的價值觀體系是由一條主線、一條底線為邊界，通過管理會計的價值創新促進企業增值機制的有效運行，即借助于管理會計信息支持系統和管理會計控制系統，共同實現價值增值這一目標的行為指引及其相關活動；管理會計價值觀體系是管理會計工作的指導原則或行為準繩。

【關鍵詞】 管理會計； 價值觀； 顧客價值； 倫理價值； 價值創新； 增值機制

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）01-0131-06

一、引言

管理會計的價值觀體系是企業價值管理的基礎，它從價值理念等層面指引管理會計理論與方法體系的完善與發展。管理會計的“價值觀”與財務會計的“價值觀”是有一定差異的。財務會計比較注重的是企業的賬面價值，即確保企業資產的安全、完整，以及保值和增值；而管理會計的價值觀更多的是強調企業的核心競爭力，這種核心競爭力首先體現在企業在市場中的價值創造能力或地位，即管理會計強調的是“顧客價值創造經營（Customer Value Added Management，CVAM）”；其次是實現核心競爭力的保障，如時間價值與風險價值的管理，通過為顧客創造價值來實現企業最大限度的價值增值。

價值觀是企業管理主體所擁有的行為指引或行動指南。價值觀一旦形成，就會左右企業的抉擇方向，它與企業的成敗息息相關。從管理會計角度講，它是指導管理會計工作的行為標準或衡量尺度，是管理會計決策的依據。在管理會計的決策中，往往會面對多種不同的合作伙伴且存在若干個可供選擇的方案，借助于管理會計的“價值觀”，可以在其中有的放矢地選擇符合各自“價值觀”的正確方案。價值觀體系是管理會計作用于核心競爭力的關鍵，這也是有的企業為什么能夠成功，而有的企業無法獲勝的原因所在。

二、管理會計“價值觀”的框架

價值觀是價值管理的基本理念，企業價值的表現形式是價值觀形成的基礎。價值理念往往是多元的，探尋管理會計的價值觀體系，必須明確價值觀的結構特征及其相互之間的內在聯系。

（一）企業價值的構成

企業價值一般有三種表現：（1）賬面價值。賬面價值是財務會計核算過程中賬面所記載的金額或價值。由于賬面價值形成過程中所采用的權責發生制（準備金、待攤與預提等）和歷史成本原則等的不同，故其數據的真實性是相對的；而且賬面資產在財務報表上顯示的主要是有形資產。加之，受穩健性原則的制約，資產在持有期間的增值是無法體現在報表上的，因而掩蓋或隱藏的資產價值數量相當巨大。（2）市場價值。主要針對上市公司而言的，亦即股票市值。股票價值高，意味著企業有長期價值且所在的這個行業未來有好的前景。即，未來的利好（有持續的核心競爭力）導致股票價值始終保持一種旺盛的成長勢頭。（3）投資價值。一個企業的投資價值，從上市公司來看有如下幾種可能，一是潛在的價值。譬如，企業的資產未被市場發掘（若市場已發掘，則早進入市場價值之中了），它常常表現為企業的無形資產價值，如企業擁有的特許權證，企業獨有的人力資源價值等。二是披露不完整的價值。一些隱藏的企業資產沒有得到充分的信息披露，加之報表上的資產賬面價值與真實價值之間存在較大差別，這些披露不充分的資產及資產價值在現實中仍有較高的變現能力和償債能力。一旦這些價值信號傳達到股市，市場價值就會大增。三是殼資源的內在價值。作為上市公司來講，除了賬面價值外，殼資源也存在較大的價值，其他公司可以借殼來實現上市，或者開展資本重組等有投資價值的行為。

（二）管理會計價值觀體系的框架

本文提出的價值觀體系，或者稱其為價值觀念體系，就是企業在管理會計工作過程中依據的價值管理思想及其方法體系。管理會計的“價值觀”在引領企業價值管理的路徑創新上具有積極的意義。通過優化企業價值管理的路徑選擇與方法應用，保持企業旺盛的持續能力或競爭優勢，是構建管理會計價值觀念體系的內在要求。在經濟進入新常態的情境下，面對“互聯網+”的風口，管理會計價值觀體系可以引導管理會計工具的創新與發展。譬如，如何在確保價值創造的前提下使企業自身的實體價值流與虛擬價值流得到結合（傅元略，2004）；怎樣圍繞“互聯網+”積極布局線上線下等的管理會計運作模式，以實現企業的價值增值；如何應用供應鏈金融及各種基于互聯網的支付手段來完善和發展管理會計的信息支持系統等，亟需管理會計的價值觀念加以引導。

管理會計“價值觀”既是一種觀念，同時又是管理會計工作的價值指引。從當前熱門人物馬云來看，其在股份中的持有份額就體現了其個人及團隊的價值觀。大多數公司的企業家或企業團隊往往強調在股份中占大頭，即希望持有70%以上的股份，而馬云在公司上市的時候，其所擁有的股份遠低于10%（馮倫，2015）。如果一味強調在股份中占絕對的比例，則阿里集團到現在恐怕也無法上市。通過社會資本的進入，強調經營權的控制，盡快實現資本市場的上市運作，以及實現企業最大限度的價值增值，這才是管理會計價值觀所強調的，它也是馬云及其團隊價值觀的體現。同樣的，在股票投資活動中，管理會計的“價值觀”可以為投資主體在投機與投資兩個方面作出指引。投機與投資是投資者心態的體現，也是管理會計價值觀的體現。投機主要賺的是其他股民的錢，即博傻游戲，賺別人的錢；投資主要是賺上市公司的錢，通過公司的發展一起成長與盈利。作為管理會計提倡的“價值觀”，雖然不反對投機，但總體上還是強調以投資為主。即，引導投資者的戰略眼光，堅持與上市公司一起成長與盈利。管理會計“價值觀”體系的框架，以顧客價值為上限，以倫理價值為下限，通過價值創新，提升管理會計的增值機制，加強時間價值與風險價值的管理，實現企業的價值增值。如圖1所示。

圖1表明，在管理會計的價值觀體系下，顧客價值是管理會計價值觀中的主線，或者說是核心價值觀；倫理價值是管理會計價值觀中的底線，“君子愛財，取之有道”，在當前環境下樹立環境倫理觀與企業社會責任倫理觀尤為重要；價值創新是完善和發展管理會計信息支持系統和管理會計控制系統的前提，從我國管理會計的情境特征考察，文化及其環境等的行為特征是價值創新的重要內容，也是中國特色管理會計的重要體現；以時間價值和風險價值管理為基礎的增值機制是實現企業價值增值目標的重要基礎與保障。

三、管理會計的顧客價值

管理會計理論與實踐的發展不能脫離為顧客創造價值這一宗旨，顧客價值是管理會計價值觀中一個基本的指導思想，或者說是管理會計的核心價值觀。

（一）顧客價值及其計量

隨著企業經營重點由銷售額轉向利潤，并進一步向價值管理的方向轉變，企業的價值理念發生了變化。即，更加重視企業價值以及股東價值之外的顧客價值。“顧客價值”興起于20世紀90年代，CVAM已成為現階段一個重要的課題。目前，“顧客價值”尚無統一的定義。概括美、日等國對顧客價值的表述，大致有以下三種觀點（馮巧根，2009）：

第一種觀點認為，顧客價值就是“顧客感知價值（Customer Perceived Value）”，它是指顧客對企業提供的產品或服務所具有的價值主張；其計量公式是“顧客價值=感知利得（Perceived Benefits）-感知利失（Perceived Sacrifices）”。其中，感知利得包括物態因素、服務因素及與產品使用相關的技術支持等質量要素；感知利失則包括顧客在購買時所付出的所有成本，如購買價格、獲取成本、交通、安裝、訂單處理、維修以及失靈或表現不佳的風險。

第二種觀點認為，顧客價值可以分為有形價值（如通過降低顧客成本，提高顧客收益，使顧客獲得更多實實在在的利益）與無形價值（如體現在企業商譽等無形資產中的價值），是企業為顧客創造價值過程中的能力權衡；其計算公式是“顧客價值=價值實現（Realization）-價值犧牲（Sacrifice）”。價值實現是顧客獲得的價值，它從各種源泉中產生。例如，在汽車制造過程中，可以從車內的空間、馬達的大小，電動裝配的種類，前輪與后輪，汽車的驅動等特性方面尋求價值創造的源泉；價值犧牲是顧客放棄的價值，如商品購入的費用及未來的成本等。

第三種觀點認為，顧客價值是商品價值的新發展，它經歷了交換價值向勞動價值，再進一步向生產價值的轉變，最后形成顧客價值。其計算公式是“顧客價值=顧客分配價值（Customer Delivered Value，CDV）+顧客經濟價值（Economic Value to Customer，EVC）”。其中，“顧客分配價值=顧客總價值-顧客總成本”；“顧客的經濟價值=生涯成本-其他成本（替代品的配套及成本+購入后的成本）”。

隨著互聯網新經濟的持續推進，顧客價值將會有新的內涵與外延。筆者認為，可以有第四種觀點，即顧客價值是線上與線下共同滿足顧客感知的價值體驗；其計算公式是“顧客價值=顧客體驗的實體價值+顧客感知的虛擬價值”。總之，只有正確認識和把握管理會計價值觀中的“顧客價值”，才能發掘出價值創新的形成路徑與行為規則，并最終實現管理會計價值增值的發展目標。

（二）顧客價值的創造

能否為顧客創造價值是企業成功的衡量標尺，是管理會計達成既定目標的重要體現。要實現企業的價值增值，必須努力實現顧客的價值創造，只有創造含金量高且大的價值，才能真正實現企業的價值增值。管理會計價值觀中顧客價值的實現路徑主要體現在以下方面：一是圍繞經營質量進行價值創造。在《日本經營質量審查準則（2007年版）》中，對經營質量和產品質量給予了區別對待。將經營質量定義為：“不僅是產品或服務的質量，而且是企業經過長期經營，創造出的顧客所需求的價值，并由此形成維系市場競爭力及其相關的框架結構”（JAA，2007）。二是以顧客滿意為導向的價值創造。最直接的表現就是生產出性價比好的產品或提供相應的滿意服務，即將滿意度的提升作為評判顧客價值的核心指標。這種價值創造路徑可以使實踐中的無形滿意度轉化為切實的利潤源，使各利益關聯方達成共贏的結局。

管理會計借助于管理會計控制系統與信息支持系統，圍繞顧客價值需求努力實現企業的價值增值目標，其在價值創造實踐中的作用可以分為直接與間接兩種效果（馮巧根，2014a）。即，一方面通過管理會計控制系統發揮積極的直接效果，如參與決策并直接創造價值；另一方面，通過管理會計信息支持系統發揮間接效果，如對價值驅動因素的鑒別，以及提升管理會計信息質量特征等手段。現階段的顧客價值創造重點要關注三個方面的內容：一是要從單一企業的視角轉向供應鏈與企業群價值創造的視角；二是從實體價值鏈向實體與虛擬價值鏈結合的方向轉變；三是從滿足顧客需求向顧客感知（如體驗等）等價值創造方向轉變。在互聯網新經濟環境下，企業業務與財務一體化得到融合，顧客價值創造的內涵與外延也在不斷擴展。管理會計必須注重企業內外價值鏈的研究與有效管理，積極嵌入互聯網新經濟下的網絡集聚新模式；同時，增強管理會計價值觀的戰略性，進而實現企業市場份額與價值成長的緊密結合，以及價值鏈管理與戰略管理的相互促進。

四、管理會計的倫理價值

管理會計的倫理價值是管理會計“價值觀”體系的底線要求，管理會計是最早具有自身道德規范的職業種類。在影視產業領域，有熱衷于采用“吐槽”的方式來獲取高票房，即電影有著超高的票房，但口碑卻不盡人意。近年來，這種現象經常出現逆反情境，即觀影過后的吐槽反而讓更多的人去影院一探究竟，到底好不好看因人而異。從社會責任角度評價，這是一種以損害倫理價值來獲得企業價值的行為。

（一）環境管理視角的倫理價值

管理會計實踐中存在的問題之一就是“管理會計價值觀的普及面窄，尤其缺乏企業的倫理價值理念，其后果是：過分追逐價值創造中的收益性或盈利性，而不考慮企業價值增值中的責任性與社會性”（馮巧根，2015）。倫理價值是管理會計道德觀在企業實踐中的體現，在環境管理活動中可以濃縮為以“公平、公正與可持續發展”為導向的價值觀。經濟發展與環境保護（環境成本抑制）可以稱其為“善”，而環境污染（巨大的環境成本）與貧困則是一般意義上的“惡”，企業在決策過程中面臨善與惡的兩難選擇。很顯然，企業的行為不應該是將“善”推至極至，也不可能將“惡”放至無窮，企業的當務之急應該在既有的倫理制度框架下尋找“善”與“惡”的最佳結合點（朱七光等，2006）。通過加強環境管理，將環境成本逐步內在化，這種環境倫理價值的行為體現的就是管理會計價值觀的一種底線要求。環境視角的倫理價值管理有助于實現企業環境負荷的最小化以及構建可持續發展的循環型社會。換言之，作為提升管理會計價值觀體系的倫理價值管理，能夠促進企業優化環境行為，節約環境資源，提高價值創造的動力與活力。環境管理會計正是在這種倫理觀引領下發展形成的管理會計新分支，加強管理會計倫理價值觀的普及與推廣，可以加快中國特色環境管理會計指南或指引的構建及其創新發展。

（二）經營活動視角的倫理價值

倫理價值缺失的表現有很多方面，較常見的有：企業在并購活動完成后大量裁員，以及誘導消費者買入難以增值的資產，或者追求過高的利潤率，缺乏技術創新的動力等。如果沒有創造價值而獲得了“價值”，那么這種“價值”可能違背了價值增值的基本規律，因為它缺乏“德”的支撐，其結果可能又從起點回到原點。從理論上講，這種回歸是缺乏倫理價值的一種“回報”。中國傳統哲學提出的“厚德載物”，其中的“德”就是要求企業做事的準則和具體行為要與事物運行的本來規律相吻合，做事準則越符合規律，則“德”越大；反之，則越少。“德”在經營活動中就是企業的倫理價值，它有兩個作用：一是為企業提供施展的平臺。“德”大能夠尋找到真正的用武之地，機遇、資源和條件都會來到企業身邊。二是能夠承載企業的收獲或成果，即最大限度地實現企業的價值增值。企業要實現倫理價值的規范要求，需要包容管理會計價值觀的各種特征要素。即，在構建倫理價值環境上，必須強化“德”的基本要求。從經營活動視角考察，管理會計的價值觀需要面向管理者構建一個基本的倫理框架，強化管理會計價值觀體系的底線思維。企業管理當局在經營活動的決策選擇上，應主動承擔決策的責任和相關的義務。即管理者應該承擔的不僅是法律的責任，也需要履行倫理的責任。

五、管理會計的價值創新

圍繞顧客價值實施價值創新是管理會計價值觀體系中的重要實現機制。管理會計創新受組織及其制度建設、技術及其需求狀況，以及文化及其行為特征等的影響。從中國管理會計的情境特征考察，當前對管理會計價值創新影響最為直接的是文化及其環境等因素。

（一）管理會計文化視角的價值創新

隨著文化的不斷融合，企業的價值觀呈現出動態、權變的行為特征。文化中的最高理想“不是實現最后對于自我隨心所欲的超越，而是試圖不斷地回歸到現實社會中去，用自己的努力和成就強化社會的聯系”，這種觀點在文化的融合中持續演進著（馮圓，2014）。從管理會計文化的價值創新視角考察，現階段管理會計應用最具代表性的美、日兩國，其管理會計的價值觀體系也存在明顯的差異性。美國的管理會計崇尚操作規范，把實用性作為管理的要求，并以此作為行為準則的依據和價值判斷的標準。日本的管理會計則崇尚價值理性，把道德規范作為管理的理性要求，并以此作為行為的準則、價值指向和追求的終極目標（JAA，1994）。如果將“制度”比喻為“硬”文化，而將“情感”等比喻成“軟”文化，則美、日兩國管理會計價值觀體系存在不同的標志。“硬”的機制方面，美國要強于日本，即美國企業更強調正式組織的作用，建立一套完整而有效的管理會計價值觀體系是美國企業更為關注的。即，它強調用各種法律法規與制度去指導和規范企業的管理會計行為。“軟”的機制方面，日本企業則明顯高于美國，日本文化強調“含蓄”并“深藏不露”，且注重權變性。同時，日本文化強調企業有機體的組織特征，管理會計中的柔性化和以人為本理念盛行，即通過文化價值觀與倫理價值觀的融合來規范員工的行為。

“良好的企業文化能夠促進整個企業形成合力，提升員工的歸屬感、忠誠度，形成全員參與、全員奮斗的氛圍，有助于企業各部門相互協調，不斷提高工作效率，進而促進企業績效提高和企業成長”（張玉明、陳前前，2015）。廣義地講，文化可以理解為一種制度。它是與一定時期、特定階段的企業情境相適應的。企業創辦初期，文化價值觀尚未形成，處于探索階段，其重點在于培育；企業處于成長期時，文化價值觀開始逐步形成，制度規范成為價值創新的重點；企業進入發展與成熟期時，文化價值觀則要與戰略規劃相適應，通過國內外的價值觀比較，以及價值創新來完善與發展管理會計的價值觀體系。文化價值觀的差異是客觀存在的，以美國心理學家馬斯洛的“需求五層次論”為例。對于美國社會中發展出來的用于測試成就動機的測量量表，一般研究者往往都是稍加修訂之后便用來測量中國人成就動機，然后拿去跟美國社會中所測量的成就動機的指標加以比照。研究結論是，中國人的成就動機測量指標達不到美國社會中馬斯洛提出的自我實現的成就動機，也就是說中國人的成就動機這項指標總是低于美國人，難以符合量表設計的以馬斯洛理想化的需求層次理論為基礎的成就動機（馮巧根，2014b）。這種文化價值的比較沒有考慮中國本土社會生活人群的情境特征，難以達成本土契合性的理解。這種價值觀的差異性對管理會計價值觀體系的建設帶來了積極的啟示，即管理會計必須強化價值創新的功能作用，要引導中國企業重視以服務于社會關系為取向的成就動機，克服過分追求自我實現的動機，增強倫理價值的底線思維。

（二）管理會計環境經營視角的價值創新

文化的本質觀表明，環境經營就是從環境的角度重新思考原有的企業文化。或者說，它是一種基于企業文化的環境方面的管理會計價值觀的變遷。預防和減少污染排放，提高企業資源的利用效率，促進企業經濟效益、組織效益與環境效益的統一，離不開科學有效的環境經營及其管理活動。環境經營本身就是要通過環境成本內在化等手段克服企業經營活動中犧牲環境資源等的“市場失靈”現象，提高企業經營成本的真實性和有效性，引導企業積極履行社會責任，實現社會的公平與效率。在環境經營的具體行為上，“就是要將企業的價值觀、經營意識由大量消耗自然資源和能源、追求經濟至上，轉向節約資源、循環利用，謀求環境、經濟和社會效益的協調發展。由此帶來企業一系列的轉變，包括由‘動脈系’（大量生產、大量消費型）經營結構向‘靜脈系’（環境協調型）的經營結構的轉換；以及企業的設計、生產工藝、材料和產品、流通工藝向減少環境負荷的方向轉換”（余曉泓，2003）。

基于管理會計的環境經營是提升企業價值的一種重要途徑，它要求企業優化環境，節約環境資源。企業面向環境保護采取主動、積極的行為，并努力實施技術手段與經濟手段相結合的環境策略與措施，是獲得企業外部利益相關者公正評價，提升企業文化與其內外在價值的保證。杜邦公司就是憑借其環境經營的價值創新（構建環保理念），從一個總資產僅為3.6萬美元的火藥小作坊成長為年銷售收入為240億美元的跨國巨頭（余桂玲，2007）。從我國環境經營的實踐中加以總結，“效益導向環境成本管理（簡稱EoCM）”這種工具創新就是管理會計價值觀體系中價值創新的一種具體表現。EoCM的研究對象是企業資源的利用效率，目標是實現企業的“三贏”，即獲得經濟效益、環境效益和組織效益的統一。其中，經濟效益的目標是降低成本，提高生產率；環境效益的目標是減少廢物、廢水、廢熱和大氣污染物的毒性和數量；組織效益的目標是有效實施改進，提高組織解決問題的能力。這種管理會計工具的具體方法是，通過EoCM循環（外循環與內循環），尋求企業的非產品產出（Non-Product Output，簡稱NPO）。非產品產出（NPO）是EoCM理論的核心概念，它是指那些用于生產過程卻未形成最終產品的原材料、能源和水。通過對NPO的計算，找出NPO中的不合理因素，并提出相應的解決方法與改進建議，以此提高企業的產品產出，從而在降低成本的同時，提高資源的生產效率。EoCM是管理會計環境經營視角的價值創新，它較好地體現了企業文化與環境經營的融合理念，對于構建管理會計的價值觀體系具有積極的作用。

六、管理會計的增值機制

管理會計的增值機制是管理會計價值觀體系的重要組成部分。盡管美、日兩國在管理會計的文化價值理念上各具特色，但他們在管理會計增值機制的認同度上卻具有極高的一致性，即均高度重視時間價值與風險價值對企業價值管理發揮的重要功能與作用。

管理會計的增值機制主要受兩個因素影響：一是時間。時間不同，空間應用不充分，價值評判就會完全不一樣。二是風險。生產某種產品或進入某一行業，風險控制程度的差異將會影響企業價值實現的難易與高低。時間價值與風險價值既是企業價值增值基礎，也是企業進行科學決策的依據。

（一）管理會計增值機制中的時間價值

從管理會計的價值觀來看，一家企業可能在其形成與發展的過程中沒有過于突出的表現，但其運作平衡，經營活動持續性強，最終成為了一家百年企業，那么這家企業的價值觀就是成功的。反過來講，時間成為了評價管理會計價值觀的一個重要尺度。時間作為一種資源，具有有限性與稀缺性的特征，它既無替代品，也不具有彈性。社會變化越快，顧客越會重視時間價值。西澤修（2000）認為，時間價值體現在企業研發、生產與銷售等的整個運作環節，它是取得競爭優勢的基礎。時間價值不只是利息等財務費用的概念，而是速度價值、符號價值等虛擬空間帶來的價值，譬如怎樣實現“互聯網+”條件下的企業創新驅動，如何選擇與時間價值相匹配的價值創造領域，并進而實現最大限度的價值增值等均是時間價值觀的體現。管理會計價值觀體系中的增值機制就是要發揮時間價值的功能作用，使傳統規模經濟向速度經濟轉變，通過時間價值的管理與創新幫助企業管理當局獲得競爭優勢。

管理會計價值觀體系中的時間價值不僅體現為時間差量價值（絕對數），還兼顧著速度價值（相對數），以及適應外部環境變化的權變價值。時間價值作為管理會計增值機制的重要內容已成為管理會計的新熱點，如卡普蘭提出的“時間驅動的作業成本管理”等。時間的有限性與稀缺性已為越來越多的學者所認同（柯大綱，2008）。時間價值的功能作用具體表現為：（1）經營質量的提升。即不僅能夠提高勞動效率（系統整體產出速度和物流運行效率），同時還提高了產品的質量，使產出、成本與收效等實現持續的改善，如利用“互聯網+”改造傳統產業，提高企業的經營質量，銷售百貨企業的實踐就是這方面的典型代表。（2）顧客滿意度提高。時間價值管理能夠更好地滿足顧客需求，提高顧客的回頭率與滿意度。譬如，顧客往往愿意為時間買單，當顧客因速度加快所獲得的效用高于支出的成本時，這種情境更為普遍。（3）管理水平改善。基于時間價值的速度經濟可以降低在產品庫存，有助于降低成本，提高生產效率。適應外部環境的不確定性，必須體現時間價值管理的權變價值。從管理會計兩大系統的運行機制著眼，管理會計的傳統價值管理與時間價值管理的差異性可以總結如下，詳見表1與表2。

（二）管理會計增值機制中的風險價值

管理會計的價值觀體系就是要幫助企業管理者正確把握經營活動中的風險、機會等環境因素，將那些現在未知而未來可能會變得重要的趨勢控制好、管理好。外部不確定性風險的對策主要有：（1）組織結構變革；（2）增大有關環境的信息；（3）提供穩健性的資金安排（如準備金）；（4）品種結構的優化等（馮巧根，2014c）。換言之，通過動態調整企業的管理會計增值機制，積極應對各種不確定性因素帶來的負面影響，并探尋出有效的解決路徑與方法，其結果所呈現出的就是風險價值的實現過程。具體的風險價值實現過程主要表現為：

1.價值動因視角的風險價值管理。一方面，結合企業的價值動因對風險收益狀況進行調整；同時，結合各項財務指標，如銷售、資產的運營效率及現金流量的時間分布和加權資本成本等進行風險價值的測量與評價。另一方面，增強企業自由現金流的財富創造機制，主動應對和管理各種風險，提高企業價值創造的內在動力。

2.制度建設視角的風險價值管理。一方面，通過制度規范來體現風險管理的價值。譬如，在企業的經營決策中以競爭機制來強化企業的風險管理，即無論是自制還是外包等經營決策都必須以滿足企業核心競爭力為先導，強化經營活動中的制度約束。另一方面，強化風險管理中的品牌意識。在某種特定的條件下，品牌、市場份額與利潤之間是一種相互平衡的關系，即“品牌=市場份額=利潤”。為了最大限度地發揮銷售效應，必須規劃好固定成本，力求使企業的經營風險與利潤之間保持一個最合適的比例。

3.社會成本視角的風險價值管理。一是將企業成本轉化為社會成本；二是將變動成本通過社會力量轉變為可變化的成本，同時實現固定成本的不固定等。管理會計的風險價值是一種動態的價值理念，它強調企業邊界與資金流動性的匹配。即，在確保風險最小化的前提下，實現商品經營與資本經營兩個輪子同時轉。

在經濟新常態的環境下，管理會計價值觀體系中的增值機制要與創新驅動相聯結。一方面，借助于互聯網新經濟的內在要求，實現組織結構的創新，如組織的扁平化、網絡化、虛擬化等手段，強化組織間的風險控制，即構建動態、權變的組織結構體系來防范風險。同時，構建組織內部多層次的風險防范體系，制定綜合的、全面的企業業務過程標準和政策等，通過強化各種責任中心來引導組織整體價值的最大化（張振川，2004）。另一方面，建立風險預警與報告制度，圍繞價值創新開展風險管理，強化風險控制。此外，完善績效考評，落實風險責任制。不僅要對經濟目標與非經濟目標進行考慮，還要確立“奮斗目標”，優化經營者的問責機制（馮巧根，2015），實現薪酬制度與業績考評制度的緊密掛鉤。

七、結語

管理會計價值觀體系的構建就是要樹立顧客價值創造經營的正確理念，強化企業的倫理價值觀，同時努力實現企業的價值創新，通過管理會計信息支持系統和管理會計控制系統實現企業時間價值與風險價值的增值效應。經濟新常態給管理會計帶來新的挑戰，管理會計的作用范圍正在由組織內向組織間擴展，由制造業向非制造業延伸，由經驗判斷向信息支持手段轉型。企業對未來的判斷，對環境的正確把握，是企業擁有管理會計“價值觀”的重要特征之一。

作為管理會計工作的指導原則或行為準繩，管理會計的價值觀體系能夠幫助管理者作出正確的經營決策。馮侖（2015）認為，企業家主要干好三件事：一是看到別人沒有看到的地方；二是算別人算不清的賬；三是做別人不做的事情。前兩點主要強調的就是管理會計價值觀體系中的時間價值與風險價值，即在為顧客創造價值的同時實現價值創新和價值增值；后者就是積極履行社會責任，通過慈善等活動提升企業的倫理價值。總之，積極構建管理會計的價值觀體系是全面推進管理會計體系建設的主要抓手之一，也是中國特色管理會計理論與方法體系建設的一項重要內容。●

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