無形資產轉讓定價發展趨勢及對我國的啟示

王蕾

[摘要]OECD于2014年9月16日發布了《無形資產轉讓定價指引》（以下簡稱《指引》），該指引作為BEPS第8項行動計劃的中期報告，反映了無形資產轉讓定價稅務處理規則的最新發展趨勢，其所包括的內容和蘊含的理念將對無形資產轉讓定價領域產生全面而深遠的影響?；趯Α吨敢废嚓P內容的分析，梳理我國當前無形資產轉讓定價的相關稅收規定及存在的不足，認為應當在立足我國實際國情的基礎之上，積極吸收和借鑒《指引》的新成果、新理念來完善我國無形資產轉讓定價稅務處理規則。

[關鍵詞]無形資產；轉讓定價

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]

2095-3283（2015）12-0155-03

一、OECD《無形資產轉讓定價指引》的相關內容介紹

無形資產轉讓定價行動計劃是從全球價值鏈分析和價值貢獻的角度，研究無形資產對企業盈利的貢獻及利潤歸屬，以解決稅收收入與實際經濟活動相分離的問題。

在《無形資產轉讓定價指引》（以下簡稱《指引》）中，無形資產被界定為既不是實物資產，也不是金融資產，它可被企業擁有或者控制以用于商業活動，而且該種資產的使用或者轉讓如果發生在可比的獨立交易的情況下是需要得到補償的。這一表述完全不同于會計領域和法律領域中對無形資產的定義。與轉讓定價領域中傳統的以列舉法定義的無形資產相比，《指引》中的無形資產定義包含更為寬泛的范圍，不以是否可獲得法律、合約或者其他形式的保護以及能否獨立轉讓作為辨別轉讓定價領域中無形資產的前提和條件。

針對當前無形資產利潤收益歸屬分析中存在的問題和挑戰，《指引》提出了以下分析步驟：根據法律安排的約定和條件確定無形資產的法定所有人；通過功能分析，確定在開發、提升、維護和保護以及利用無形資產的過程中執行職能、使用資產并承擔風險的企業；通過詳細的功能分析，確定各方行為是否與相關法律安排中關于無形資產所有權的條款相一致；根據相關文件和合同中規定的無形資產法定所有權，并根據職能、資產、風險及其他價值貢獻因素所創造的有關貢獻，確認與開發、提升、維護、保護以及利用無形資產相關的受控交易；在可能的情況下，為這些受控交易確定與各方所創造的貢獻相符的獨立交易價格。其中，確定無形資產的法定所有人是整個分析的起始步驟，但這只能作為在各關聯方之間確定無形資產收益歸屬時的一個參考?！吨敢氛J為需進一步分析各關聯方在無形資產的開發、提升、維護、保護以及利用過程中所執行的職能、使用的資產和承擔的風險，及對無形資產價值創造所做出的貢獻來確定無形資產收益在各方之間的分配和歸屬，而不能僅根據法定所有權來決定收益權歸屬。無形資產收益最終是否歸屬于法定所有人并非絕對的，這既取決于法定所有人為無形資產預期價值的創造所做出的貢獻，又取決于跨國企業集團內其他企業為無形資產預期價值的創造所做出的貢獻以及貢獻的大小。

從上述內容分析可以看出，當前無形資產轉讓定價領域的發展趨勢主要體現為，一方面對無形資產的定義做了更為寬泛的界定；另一方面，是在判斷和確認無形資產的收益歸屬時，將辨別和確認無形資產的法律所有權作為初始起點、以對無形資產價值創造是否做出貢獻以及所做出貢獻的性質和程度為評判的基礎性標準、以關聯交易的經濟實質優先于法律、合同安排為指導原則。

二、我國無形資產轉讓定價的相關稅收法規

《企業所得稅法實施條例》規定，無形資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等?！短貏e納稅調整辦法》明確了無形資產的轉讓和使用包括土地使用權、版權（著作權）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務?？梢?，我國現行稅法中采用特征敘述和類型列舉相結合的方式對無形資產進行了定義。

《企業所得稅法》及其實施條例規定，企業與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的合理方法進行調整。《特別納稅調整辦法》進一步明確了可以適用于無形資產轉讓和使用的轉讓定價方法包括可比非受控價格法和交易凈利潤法；在對無形資產的轉讓和使用進行可比性分析時要考慮無形資產類別、用途、適用行業、預期收益以及無形資產的開發投資、轉讓條件、獨占程度、受有關國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風險情況和可替代性等。

現行稅法還規定，企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，可以達成成本分攤協議，在計算應納稅所得額時按照獨立交易原則對共同發生的成本進行分攤。成本分攤協議的各參與方對開發、受讓的無形資產享有受益權，并承擔相應的活動成本，關聯方承擔的成本應與非關聯方在可比條件下為獲得前述受益權而支付的成本相一致。成本分攤協議的各參與方使用成本分攤協議所開發或受讓的無形資產不需另支付特許權使用費。

為了進一步規范和加強企業向境外關聯方支付費用的轉讓定價管理，國家稅務總局于2015年3月18日發布了16號公告，規定企業因使用境外關聯方提供的技術、品牌等無形資產而需向境外關聯方支付特許權使用費的，應當通過分析關聯各方在該無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險，考慮和判定關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，并按照獨立交易原則確定企業是否應當向境外關聯方支付特許權使用費以及應當支付多少特許權使用費。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。

三、我國無形資產轉讓定價稅制存在的不足

（一）未制定專門針對無形資產轉讓定價的稅法

我國關于無形資產轉讓定價的相關規定零星散落于不同的文件，與其他關聯交易（如勞務的提供、有形資產的使用和購銷等）的轉讓定價法規交織在一起，并未針對無形資產轉讓定價自身的特點制定專門的、獨立的、系統的稅法。這難以有效應對無形資產轉讓定價給國家稅收主權帶來的嚴峻挑戰，不利于解決無形資產轉讓定價所帶來的日益嚴重的稅基侵蝕與利潤轉移問題，也增加了納稅人的稅法遵從成本和稅收風險。

（二）無形資產的定義不一致且不全面

《企業所得稅法》及其實施條例將無形資產的范圍限定為專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽六大類。而《特別納稅調整辦法》中無形資產涵蓋的范圍要更寬泛一些，還包括客戶名單、營銷渠道等。《特別納稅調整辦法》的法律效力低于《企業所得稅法》及其實施條例，但其所規定的無形資產卻與上位法的規定存在不一致，這是否具有合法性值得商榷，同時也會帶來許多弊端，很可能會引發稅務機關與納稅人之間的稅務爭議，尤其是在納稅人的法律意識和自我權益保護意識不斷增強的環境背景下。此外，與《指引》中無形資產的定義相比，我國《企業所得稅法》及其實施條例實際上還是沿用了會計領域中的無形資產定義，盡管《特別納稅調整辦法》中無形資產涵蓋的范圍要更加寬泛一些，但仍然與《指引》有較大差距。

（三）雖體現稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃最新成果但仍不充分

我國無形資產轉讓定價的相關稅法規定在一定程度上已體現了BEPS行動計劃的一些最新成果。《特別納稅調整辦法》規定企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，可以達成成本分攤協議，成本分攤協議的各參與方對開發、受讓的無形資產享有受益權。這實際上體現了關聯各方（成本分攤協議各參與方）只要對無形資產價值的創造做出了貢獻，就可以獲得相應的補償、享有無形資產收益權。值得注意的是，16號公告中要求分析關聯各方在無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險來判定關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，這與《指引》中無形資產“開發、提升、維護、保護以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16號公告還規定“企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除”，這也與《指引》中“不能夠僅僅根據無形資產的法定所有權就決定無形資產的收益權歸屬”的觀念相一致。但對《指引》中其他有價值的最新成果和理念，我國的無形資產轉讓定價法規還尚未加以吸收和借鑒，如關于無形資產的定義和法定所有人、無形資產轉讓定價的分析步驟等。

四、《指引》對我國的啟示

（一）梳理和完善無形資產轉讓定價的稅收制度

由于無形資產相對于有形資產、勞務等有其自身的特點，其轉讓定價問題也更具復雜性。經濟合作與發展組織（OECD）將無形資產轉讓定價單獨列為BEPS 行動計劃中的一項，并發布了具有針對性的中期報告?？梢姡贫▽ｉT針對無形資產轉讓定價問題的稅務處理規則已成為國際發展趨勢。我國應積極適應這種發展潮流，系統梳理當前散落在多個不同文件中與無形資產轉讓定價稅務處理相關的規定，制定專門的稅法制度，改變目前無形資產轉讓定價與其他關聯交易的轉讓定價法規交織在一起的混沌現狀，從而更好地應對無形資產轉讓定價所帶來的稅基侵蝕與利潤轉移問題，也為提高納稅人的稅收遵從度和降低涉稅風險提供制度性保障。

（二）進一步明確和統一無形資產的定義及范圍

如前所述，與《指引》相比，我國企業所得稅法中關于無形資產的定義和范圍過于狹窄。如果采用過于狹隘的無形資產定義，極有可能出現稅務機關認為屬于無形資產而納稅人認為不屬于無形資產的項目，從而引發稅務爭議。在跨國貿易如此頻繁的當今，這也不利于維護我國的稅收利益。此外，無形資產的定義和范圍在我國《企業所得稅法實施條例》和《特別納稅調整辦法》中有所差異。因此，我國應盡快統一和明確現行稅法中無形資產的定義，以增強稅法的確定性和嚴肅性，同時積極吸收借鑒《指引》有價值的研究成果，改變以逐項列舉的方式確定無形資產的定義，根據國際發展趨勢適當擴大無形資產的范圍。

（三）吸收和借鑒無形資產轉讓定價指引新成果

雖然我國當前與無形資產轉讓定價相關的稅法規定在一定程度上已吸收和借鑒了《指引》的一些最新成果，但對該指引中其他有價值的最新成果和理念還未加以吸收和借鑒。我國應在系統梳理與無形資產轉讓定價相關規定和明確統一無形資產定義和范圍的同時，吸收和借鑒《指引》中其他有價值的新成果、新理念，不斷豐富和完善我國無形資產轉讓定價稅務處理規則。

（四）持續關注和積極參與OECD的行動計劃

盡管BEPS行動計劃已取得不菲成績，但仍存在需進一步完善、細化和達成共識的地方?！吨敢凡⑽淳腿绾卧跒闊o形資產價值創造做出貢獻的關聯各方之間合理確定補償的多少和程度以及如何實現經濟補償與價值創造保持一致給出清晰的指引和更為詳細的說明。這一問題的解決對無形資產轉讓定價而言具有重大意義和價值，今后OECD必定會取得新的進展和突破。我國應不斷關注BEPS行動計劃，在充分考慮國情的基礎上，對其中與無形資產轉讓定價相關的最新研究成果和理念持續加以吸收和借鑒，以建立起與對外開放和稅收現代化相適應的無形資產轉讓定價稅務處理規則。同時，我國作為最大的發展中國家，要牢牢把握歷史機遇，積極參與BEPS行動計劃，爭取更大的話語權和影響力，以維護我國稅收主權和發展中國家利益為出發點，與國際社會攜手共建良好、公平、公正的國際稅收秩序。

[參考文獻]

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[3]鄔展霞，趙亮，黃達.無形資產跨國貿易轉讓定價的反避稅研究[J].國際稅收，2014（11）.

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（責任編輯：郭麗春）