運用作業成本法核算現代醫院成本的嘗試

杜堯良

摘 要：傳統的成本核算方法已經無法滿足現代醫院環境和需求的變化。通過國外醫院前期的嘗試得知，作業成本法相比于傳統成本法可以給醫院的管理人員更加真實有效的信息以供其進行決策，對于推動醫院改革、促進醫院管理升級具有非常重要的作用。筆者主要介紹作業成本法在現代醫院成本核算方面的應用，希望對相關人士能有所幫助。

關鍵詞：作業成本法；醫院成本；核算

0 引言

2015年7月28日，國家衛計委、國家中醫藥管理局聯合下發了《關于印發縣級公立醫院成本核算操作辦法的通知》，對縣級公立醫院成本核算進行規范，使縣級公立醫院成本核算具有可操作性。但是，在對縣級公立醫院成本核算中忽視了醫療服務項目科技含量和復雜程度，造成不同醫療服務項目成本差異無顯著性。因此，采用更先進、更科學的成本核算方式成為可能。引進作業成本法對醫療成本進行歸集和分攤，使醫療成本計算更準確、更科學、更合理。

1 傳統醫院成本核算方法的缺陷

在傳統的醫院成本核算中主要采用兩種方法：收入比率法以及人員比例分配法方法，這兩種方法隨著時代的發展都表現出了一定的缺陷，包括：

（1）不能提供相對快速、準確的成本信息，給管理人員的決策造成影響

第一，缺少科學合理的分攤基礎。在第一階段進行成本分攤過程中，很多醫院都將成本盡可能的追溯到各個成本中心，但是在第二階段醫院將沒有收益部門的成本分攤到各個收益部門時，雖然可以采取不同的分攤方式進行，例如直接方式、階梯方式以及相互方式等，但是由于醫院的科室很多，要理清不同部門之間的相互關系比較困難?，F階段大多數醫院采取的是按照人數、人次以及收入等具體構成情況作為分攤的基礎，而不是按照部門的實際消耗作為分攤基礎。

第二，不能提供管理決策所需的有效信息。傳統方法不能表明成本消耗的原因，也不能表現出資源的具體使用情況，單單提供的是實際運營收益情況，這樣醫院就不能主動的采取必要措施和方法來降低成本。另外，由于缺少因果關系的分攤基礎，不能公平合理的對各部門之間的成本消耗進行評判，不能合理的得出各部門的績效情況，影響到工作人員的積極性。

（2）在醫院成本的控制和管理上作用有限

第一，不能事前控制成本。傳統的醫院成本制度往往是對已發生的成本進行事后分析，使其與標準的成本進行對比，實現成本控制的目的。但是在怎樣事前控制成本方面傳統的成本核算方法無能為力。

第二，傳統成本管理不能對醫院的資源進行優化。在現代醫院建設過程中，“節約型醫院”是各方追求的目標。但是節約型醫院不僅是指成本上的節約，更多的指的是醫院資源方面的優化配置。而傳統的醫院成本核算方法不能進行資源的優化配置，也不能夠真切的提升醫院的工作效率。

2 作業成本法的優點

所謂作業成本法就是以作業作為基礎進行成本的計算。作業成本法在醫院成本核算方面的應用主要是將作業量作為成本分配的基礎，將作業作為成本分配的對象，對于醫療成本管理提供更加準確、更加真實的信息，提升成本核算的科學性、準確性。在醫院應用作業成本法的優勢在于：

（1）成本的核算更加科學合理

作業成本法可以更加客觀地對不同種類病種進行評價，也可以比較客觀的評價特殊的治療成本，通過和收益數據進行聯系就可相對客觀的評價醫院的盈利能力。利用作業成本法所得到的成本數據是以成本動因和作業分析作為出發點的，這樣能客觀的表明成本目標的消耗情況，所以，醫院可以更加客觀合理的制定出醫療價格，可以避免價格虛高損害病人的利益。

（2）提升醫院成本核算編制和績效考核的科學性

在醫院管理過程中預算編制以及績效考核是其中重要內容。在醫院管理中成本預算編制是主要環節，采用作業成本法可以在充分作業分析基礎之上進行預算的編制，這樣就使得預算編制更加具有針對性。另外，在醫院的績效考核中成本是其中的重要指標。但是，發生成本的高低一方面決定于努力的程度，另一方面還跟作業自身的特點有關。例如：某一作業的成本目標復雜于另一作業，那么在同樣努力程度之下，此作業的成本目標消耗高于其他作業成本目標在一定程度上就是合理的，對應的考核標準也要制定的高些。所以，通過作業成本法可以建立起更加科學的績效考核系統。

（3）可以優化醫院的作業流程，提升管理水平

現階段大多數醫院的成本核算還是處在摸家底、算獎金的程度上，還沒有提升到改進管理的水平。而作業成本法是建立在作業分析基礎之上的，通過成本動因進行成本目標的歸集來得出成本信息。所以，作業成本法除了可以提供成本目標數據信息之外，還可以提供作業自身的相關信息，這樣就可以很好的管理作業流程，降低甚至完全摒除掉實際運營過程中過于繁雜和資源消耗過高的作業，使得整體作業流程得到優化，提升醫院的管理水平。

3 作業成本法在醫療成本核算上的應用

（1）作業成本法的計算步驟

通過作業成本法進行計算費用分配過程主要包括兩個階段，第一個階段就是將資源消耗發生的費用歸集到作業中心，從而成為作業成本；第二個階段就是通過作業動因將位于作業成本庫中的成分合理分派到具體項目中，從而計算出醫療項目的具體成本。通過作業成本法進行醫療項目成本計算過程，并不是一次性將資源分配到具體項目中去，而是要認真分析作業鏈，從而找到作業和作業、醫療項目和作業的實際關系，從而比較合適的進行成本的分攤。

（2）醫療項目按照作業成本法進行計算時，成本計算可以按照以下六個步驟進行，

第一，確定出成本對象。在確定醫療項目成本對象時，可以按照《全國醫療服務價格項目規范》中的相關規定進行確定。具體可以分為臨床診療類、醫技診療類、中醫和民族醫療診療類以及綜合醫療服務類等等。

第二，對成本進行核算。采用作業成本法進行成本核算時，直接人工成本以及直接材料成本的計算方式與傳統的成本核算方式相同，直接成本可以直接計入到對應具體的醫療項目中去。不同之處在于間接成本的核算方面。對于醫療服務行業來說，間接費用相對較高，并且服務的種類也相對較多，這就需要按照成本動因對間接成本分配系數進行相應計算，從而合理的分配間接費用。通過直接成本和間接成本相加就可計算出醫療項目的成本。

第三，確定作業，劃分出作業中心。在確定好醫療項目的成本對象之后，要認真對完成此項目的流程進行分析，并分解為不同的作業內容。作業成本核算面對的最主要問題就是分解后的作業是否可以滿足成本核算的需要。作業劃分是否合理在很大程度上影響資源費用的歸集、作業成本的分攤、成本控制的效果以及成本結果計算的準確性等。作業確定完之后，進行作業中心的劃分，選擇出成本動因。

第四，確定出成本動因。所謂的成本動因就是指引發成本發生的相關事項和活動。成本動因可以是某個活動、某個事項或者是某個作業。一般情況下確定成本動因可以采用兩種方法，一種是統計分析法，一種是經驗判斷法。

第五，對成本分配比例進行計算。通過計算成本分配比例后來計算出成本動因成本，將位于作業庫中的相關費用合理分配到具體的醫療項目中，采用的公式為：成本分配率=某種成本庫歸集的總成本/此成本庫的總作業。

第六，計算出醫療項目成本。通過上述相關步驟后就可計算出最終的醫療項目成本。對于直接成本來說，可以按照單獨的作業庫進行處理，通過直接成本加上醫療項目中分攤的費用就得出醫療項目成本。

4 結語

采用作業成本法，醫院可以獲得相關作業信息以及成本信息，從而可以制定適合自身特點的價格機制以及更為有效的發展戰略，從而在更為激烈的競爭中立于不敗之地。

參考文獻：

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