勞動補償收入征稅的法律問題

蘇如飛

（國家行政學院　北京市　100089）

勞動補償收入征稅的法律問題

蘇如飛

（國家行政學院北京市100089）

在勞動關系消滅時，勞動者往往可以從用人單位領取到一筆勞動補償收入。這些款項在《勞動合同法》中以賠償金、經濟補償、雙倍工資等方式存在，從而引發了如何對其進行個人所得稅征收的難題。提高立法層次、針對勞動補償收入征稅做統一規定、對勞動關系終止獲得的收入免征個人所得稅、對勞動補償收入區分不同類型征稅，可以有效完善勞動補償收入征稅的法律規定。

經濟補償；賠償金；征稅；個人所得稅

2008年1月1日起實施的《中華人民共和國勞動合同法》（以下簡稱《勞動合同法》），規定了勞動關系消滅時若干種用人單位支付經濟賠償金或者進行經濟補償的情形。由于《個人所得稅法》并沒有隨著《勞動合同法》的出臺進行相關的修改，這就帶來如何對《勞動合同法》規定的這些勞動補償收入進行個人所得稅征稅的問題。

一、對勞動補償收入的稅法認定

（一）勞動補償收入的類型

勞動關系消滅，主要包括勞動合同解除引起的勞動關系消滅與勞動終止引起的勞動關系消滅。勞動者與用人單位之間的勞動關系消滅時，依照《勞動合同法》的規定，獲得的收入可能有以下幾種類型：

第一，經濟補償。《勞動合同法》第四十六條規定了用人單位應當向勞動者支付經濟補償的七種情形。經濟補償按勞動者在本單位工作的年限，每滿一年支付一個月工資的標準向勞動者支付。

第二，賠償金?！秳趧雍贤ā芬幎ǖ馁r償金主要有兩種。其一，《勞動合同法》第四十八條規定，在用人單位違反本法規定解除或者終止勞動合同情形下，應當依照經濟補償標準的二倍向勞動者支付賠償金；其二，《勞動合同法》第八十五條規定，用人單位在不支付勞動報酬、不支付經濟補償等情況下的加付賠償責任。

第三，雙倍工資。《勞動合同法》第八十二條規定，“用人單位自用工之日起超過一個月不滿一年未與勞動者訂立書面勞動合同的，應當向勞動者每月支付二倍的工資。用人單位違反本法規定不與勞動者訂立無固定期限勞動合同的，自應當訂立無固定期限勞動合同之日起向勞動者每月支付二倍的工資”。在用人單位應該與勞動者簽訂書面勞動合同，但卻未與簽訂的情形下，勞動者就可以要求用人單位支付雙倍工資。

第四，不競爭款項。用人單位跟勞動者約定競業限制義務時，在勞動者離職時候支付給勞動者的款項。

（二）勞動補償收入的稅法性質

對于勞動補償收入的性質，在我國法學界有不同的觀點。第一種觀點認為勞動補償收入是對勞動者貢獻的補償；第二種觀點認為勞動補償收入是一種法定違約金；第三種觀點認為勞動補償收入是對勞動者的一種社會保障，以幫助勞動者渡過生活費用和醫療費用無來源的失業階段，保障勞動者權益。[1]在學術的探討上，這三者的觀點均具有一定的道理，本文從征稅角度來進行勞動補償收入區分。

首先，經濟補償既是一種社會保障，也是對勞動者貢獻的補償。它兼有收益性質和社會保障性質。從《勞動合同法》規定經濟補償的七種情形來看，經濟補償是在勞動者被迫離職的情況下適用的，在經濟補償沒有超過一定限度的情況下，其應該是對勞動者的一種社會保障?！秳趧雍贤ā返谒氖邨l規定，“勞動者月工資高于用人單位所在直轄市、設區的市級人民政府公布的本地區上年度職工月平均工資三倍的，向其支付經濟補償的標準按職工月平均工資三倍的數額支付，向其支付經濟補償的年限最高不超過十二年”，這就很好地反映了立法者對經濟補償社會保障的性質定位。

其次，對賠償金、雙倍工資，應該將其認定為一種法定的違約金。其對勞動者而言，具有一定的純收益性質。《勞動合同法》第四十八條規定的賠償金適用于用人單位違反法律規定解除或者終止勞動合同的情況，《勞動合同法》第八十五條規定的賠償金適用于逾期不支付勞動報酬、加班費或者經濟補償，或不支付勞動報酬低于當地最低工資標準的差額部分的情況。無論是第四十八條規定的賠償金，還是第八十五條規定的賠償金，都是對用人單位不遵守勞動合同法行為而施加的違約賠償款項；其規定的雙倍工資，是對用人單位不遵守勞動合同法、不與勞動者簽訂書面勞動合同行為的一種懲罰，其具有法律規定的違約金性質。

再次，不競爭款項實際是對勞動者貢獻的一種補償，具有明顯的收益性。勞動者為了遵守與用人單位的承諾，必須放棄一定的就業機會，在經濟效果上等同于支付獎金。

（三）勞動補償收入征稅具有正當性

對勞動補償收入進行征稅，首先要收入符合可稅性原則。可稅性指的是收入可以進行征稅的條件?？啥愋詾檎鞫惖那疤幔瑵M足可稅性，方存在征稅的可能。對征稅范圍的確定，要先取決于是否有收益，這是征稅的基礎；若有收益的主體是以營利為目的，且宗旨與活動具有突出的營利性，則應當征稅。征稅以收益性與營利性為前提，若活動具有公益性，則該活動沒有可稅性。[2]就勞動補償收入而言，雖然該收入是依據法律由勞動者獲得的，但是該收入本質上是勞動者與用人單位以前所建立勞動關系產生的收益，雖然其是勞動報酬衍生出來的收益，但是它并不能夠脫離勞動者與用人單位的勞動關系而存在，而勞動關系則正好說明了營利性的存在。因此，對勞動補償收入進行征稅無疑具有征稅的正當性。

二、我國目前對勞動補償收入征稅存在的問題

對勞動補償收入，我國的《個人所得稅法》及其實施細則沒有明確的規定。我國目前是按照1999 年9月國家稅務總局發出的《關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發〔1999〕178號）及2001年9月財政部、國家稅務總局發出的《關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入免征個人所得稅問題的通知》（財稅字[2001]157號）的規定，進行個人所得稅的征收。

（一）目前征稅做法缺乏法律依據

在上述文件中，對勞動補償收入征收個人所得稅，規定如下：“個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當地上年職工平均工資三倍數額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分可視為一次性取得數月的工資、薪金收入，允許在一定期限內進行平均。”同時，文件還規定，“企業依照國家有關法律規定宣告破產，企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅”。從實施效果來看，兩個文件的出臺有力地支持了我國在上世紀末、本世紀初的國有企業改革的人員安置。

但與此同時，也出現了一個很大的問題。在《勞動合同法》實施以后，直接將其中出現的經濟賠償金與雙倍工資視為經濟補償，按照國稅發〔1999〕178號及財稅字[2001]157號的規定進行征收個人所得稅，就存在推定征稅的嫌疑。如果稅務機關以以上文件征收勞動補償收入的個人所得稅，顯然不符合稅收法定要求。

（二）目前征稅的計算存在混亂

從國稅發〔1999〕178號及財稅字[2001]157號文件通知中可以看出，個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入，需要納稅的是扣除實際繳納的四金后超過當地上年職工平均工資三倍數額的部分，作為數月工資、薪金收入計算納稅。

《個人所得稅法》對于工資、薪金收入，計稅的部分是工資、薪金收入超過3500元部分。這樣就出現一個問題，在個人取得的一次性補償收入按規定扣除四金和當地職工上年平均工資的三倍后，再除以職工在該企業的工作年限（最長按12年計算），在商數小于3500元的情況下，是不需要納稅的。但是，從國稅發〔1999〕178號及財稅字[2001]157號文件的調節勞動者過高經濟補償的目的來看，這樣的做法明顯起不到此調節目的。而且，在計繳工資、薪金個人所得稅時，已經有過一次的免征額計算，在發放勞動經濟補償時，再扣除免征額，是否合適？[3]如果將勞動補償收入分攤超過當地上年職工平均工資三倍數額的部分，作為數月工資、薪金收入分攤之后與原來的工資、薪金收入合并計繳個人所得稅，那又該如何確定免征額呢？

（三）目前征稅做法違背納稅公平

按照《勞動合同法》的規定，勞動合同解除與勞動合同的終止是勞動關系消滅的兩種情形。解除勞動關系指的是勞動合同尚未到期但是不再履行，結束勞動關系；終止勞動關系指的是勞動合同期滿或者視為期滿不再履行，結束勞動關系。對此，《勞動合同法》在第三十六至第四十三條進行了解除勞動合同的規定，而四十四條進行了勞動關系終止的規定。

但是，國稅發〔1999〕178號及財稅字[2001]157號僅僅規定了對勞動關系解除后個人所得稅的征繳規定，那么對依據《勞動合同法》第四十四條進行勞動關系終止獲得收入該如何征稅呢？結合《勞動合同法》第四十四條及四十六條，我們可以知道，終止固定期限勞動合同的（用人單位維持或者提高勞動合同約定條件續訂勞動合同，勞動者不同意續訂的除外）、用人單位被依法宣告破產的、用人單位被吊銷營業執照、責令關閉、撤銷或者用人單位決定提前解散的，要支付經濟補償。對由勞動關系終止獲得的收入征稅，各地主要是比照勞動關系解除后獲得收入進行征稅來操作。但是這樣帶來的一個問題就是，勞動合同終止情形下，勞動者一般是在市場競爭中處于弱勢、被動離職而需要幫助的人，對其獲得的經濟補償進行征稅，是否必要？能否體現個人所得稅的調節收入和維護社會公平的功能？這存在很大的疑問。

三、完善勞動補償收入征稅法律規定的對策

（一）提高立法層次，針對勞動補償收入征稅做統一規定

對勞動補償收入，我國以國稅發〔1999〕178號及財稅字[2001]157號文件的方式進行規定，這存在上文所述的立法層次低、規定不明確的弊端。由于勞動補償收入對構建和諧勞動關系具有重要意義，而且關系著勞動者在離職后的生活保障，[4]建議國家有關部門根據2015年的《中華人民共和國立法法》之中確定了的稅收法定原則，對勞動補償收入征稅的相關規定進行統一，在法律或者行政法規中明確規定，增加法律的權威性，減少征稅執法的爭議和混亂。

（二）對勞動關系終止獲得的收入免征個人所得稅

目前，對勞動補償收入，各地并沒有嚴格進行區分。建議國家相關部門對勞動關系解除與勞動關系終止獲得的勞動補償收入進行區分，對勞動關系終止獲得的收入免征個人所得稅。

財稅字[2001]157號文件規定，“企業依照國家有關法律規定宣告破產，企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅”。勞動關系終止獲得經濟補償，主要存在于固定期限的勞動合同終止，用人單位被依法宣告破產、被吊銷營業執照、責令關閉、撤銷或者決定提前解散的情形中。此時，對勞動者而言，與企業破產時對勞動者安置面臨的情形無異，其所取得的收入，具有完全的社會保障性。因此，應參照財稅字[2001]157號文件的規定，將《勞動合同法》第四十四條規定的勞動關系終止情形的經濟補償視為安置費收入，免征個人所得稅。

（三）對勞動補償收入區分不同類型征稅

1、對經濟補償超過范圍的金額不扣除免征額征稅。對于經濟補償，國家有關部門應明確規定對于個人因解除勞動合同取得的在上年職工平均工資三倍數額部分范圍內的經濟補償，可以不用征收個人所得稅，超過部分則不再扣除免征額部分，直接以工資、薪金收入作為應稅所得，按照適用的稅率和速算扣除數計算納稅。

經濟補償兼有收益性質和社會保障性質，其社會保障性主要體現在經濟補償不超過上年職工平均工資三倍數額部分范圍內金額，而超過范圍的金額反映了用人單位對勞動者貢獻的補償，具有收益性，由于在計繳工資、薪金時已經計算過一次，因此，為了方便稅收征管，合理調節過高收入，不再扣除免征額部分，直接以工資、薪金收入作為應稅所得。

2、對賠償金按照法條規定不同進行征稅。對于賠償金，應該區分是來自于《勞動合同法》第四十八條，還是第八十五條。依據《勞動合同法》第四十八條所規定的獲得的兩倍賠償金，在賠償金一倍的金額范圍內，應按照經濟補償的做法征稅，而在賠償金另外一倍的金額范圍內，則應按照《個人所得稅法》的“偶然所得”稅目進行征收。

《勞動合同法》第四十八條所規定的賠償金屬性，決定了對勞動者獲得的兩倍賠償金要進行區別征稅，賠償金在一倍金額范圍之內的數額，與《勞動合同法》第四十七條規定的經濟補償在本質上并沒有區別，而賠償金另外一倍的金額，本質是《勞動合同法》強加給用人單位的一種責任，目的是限制用人單位違反本法規定解除或者終止勞動合同。對勞動者而言，其實是一種法律純收益，該收益來自法律強制規定，屬于個人因偶然因素取得的一次性所得。因此，為了調節收入，維護社會公平，對賠償金另外一倍的金額，應適用個人所得稅法的“偶然所得”的征稅項目進行征收。對《勞動合同法》第八十五條所規定的賠償金，由于其是用人單位不履行相關的法律義務而承擔的法律責任，其實質也是一種法律純收益。因此，對該條規定的賠償金，應該依據個人所得稅法的“偶然所得”的征稅項目征稅。

3、對“雙倍工資”的另一倍工資，適用“偶然所得”稅目征稅?！秳趧雍贤ā返诎耸l集中規定了“雙倍工資”。由于“雙倍工資”明顯符合個人所得稅法的“工資、薪金”項目的征稅標準，在稅收征管中對其適用國稅發〔1999〕178號文件及財稅字[2001]157號文件規定，存在一定的爭議。

其實，勞動者依據《勞動合同法》第八十二條規定獲得的另外一倍工資，并不應該認定為我國的《個人所得稅法》上的“工資”。因為它并不是勞動者在正常勞動中必然獲得的勞動報酬，勞動者超出雙方約定的勞動報酬的部分，是用人單位未按法律規定與勞動者簽訂書面勞動合同而應承擔的法定責任。在勞動仲裁及司法實踐的判決中，雙倍工資的基數往往按照雙方約定的正常工作月工資來確定，一般是排除將加班工資、非常規性獎勵金、福利性、風險性等項目計入雙倍工資的，這說明了另外一倍工資在性質上不是我國的《個人所得稅法》上的“工資”，而是解除勞動合同用人單位的經濟補償。

從勞動關系解除獲得收入征稅的原則來看，參照適用國稅發〔1999〕178號文件及財稅字[2001]157號文件規定并不準確。畢竟，這也是用人單位不履行相關的法律義務而承擔的法律責任，本質也是一種法律純收益，故而全額征稅，適用《個人所得稅法》的“偶然所得”的征稅項目征收，才能夠最大地彰顯個人所得稅法的收入調節功能。

4、對不競爭款項，應按照“工資、薪金”稅目征稅。對不競爭款項，我國目前根據《財政部、國家稅務總局關于企業向個人支付不競爭款項征收個人所得稅問題的批復》（財稅［2007］102號）的規定，按照《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第十項“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅。

但是，不競爭款項本質上是對勞動者貢獻的一種補償，在經濟效果上等同于支付獎金，應按照“工資、薪金”稅目征稅。在計算時，按照年底取得全年一次性獎金的做法計算繳納個人所得稅，即將全年獎金平攤到每月，確定適用稅率和速算扣除數，計算時不需要扣除個人所得稅的免征額。

[1]朱慧，陳慧穎.經濟補償金的個人所得稅問題芻議[J].中國人力資源開發，2007（9）.

[2]張守文.財稅法疏議[M].北京:北京大學出版社，2005:141-145.

[3]張建忠.個人因解除勞動合同取得經濟補償金納稅問題思考[J].財會月刊，2011（2）.

[4]謝增毅.勞動法的比較與反思[M].北京:社會科學文獻出版社，2011:50.

責任編輯馮亞非

Legal Issues of Taxation on Labor Compensatory Revenue Su Rufei

(National Academy of Governance, Beijing100089)

When the labor relation is severed, laborers usually can receive labor compensation from the employer. Such money exists as compensation, economic compensation and double pay in the Labor Contract Law, and thus makes it difficult to collect individual income tax. In order to effectively improve the legal provisions on labor compensation taxation, we can improve the legislative level, set uniform provisions on labor compensation taxation, and abolish individual income tax for the compensations

after the termination of the labor relation.

economic compensation; compensation; taxation; individual income tax

D924

A

1008-8636（2016)03-0024-05

2016-05-30

蘇如飛（1984- ），男，廣西合浦人，國家行政學院研究生院碩士研究生。