對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值與公允價(jià)值變動(dòng)的辨析

趙 江

河南省蠶業(yè)科學(xué)研究院，河南 鄭州 450000

對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值與公允價(jià)值變動(dòng)的辨析

趙 江

河南省蠶業(yè)科學(xué)研究院，河南 鄭州 450000

在企業(yè)的會(huì)計(jì)處理工作中，可供出售金融資產(chǎn)減值的計(jì)提與其公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量是一個(gè)復(fù)雜而且煩瑣的工作，對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)者來說歷來都是一個(gè)比較棘手的問題。這是因?yàn)?，可供出售金融資產(chǎn)減值的計(jì)提與其公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量不但在時(shí)間上存在重合，而且在使用的會(huì)計(jì)科目上也存在重合，所以一直以來都是會(huì)計(jì)工作處理的難點(diǎn)。正是基于這樣的認(rèn)識(shí)和感受，筆者認(rèn)為有必要對(duì)二者之間的差別予以進(jìn)一步的討論和研究，以便會(huì)計(jì)行業(yè)的廣大同仁可以更加正確地理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更好地為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。

可供出售金融資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備；公允價(jià)值變動(dòng)

1 可供出售金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌，或者，可供出售金融資產(chǎn)的發(fā)行方發(fā)生重大不利的變化時(shí)，說明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則將其公允價(jià)值低于其賬面余額的差額計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。可見，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)只是暫時(shí)性下跌時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，將差額計(jì)入其他綜合收益，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是非暫時(shí)性下跌時(shí)，那么其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值則發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（一）只確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)的情形

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，但是公允價(jià)值變動(dòng)只是臨時(shí)性的，那么說明可供出售金融資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，只就其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入其他綜合收益。會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

（二）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值的情形

1.資產(chǎn)負(fù)債表日，如果可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，而且公允價(jià)值的變動(dòng)屬于暫時(shí)性的，那么應(yīng)當(dāng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的發(fā)行方產(chǎn)生重大財(cái)務(wù)困難時(shí)，那么也應(yīng)當(dāng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值。

由于公允價(jià)值變動(dòng)與減值準(zhǔn)備共用一個(gè)明細(xì)科目，所以不存在公允價(jià)值變動(dòng)與減值準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的問題，只需要將其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)減值損失當(dāng)中。

對(duì)可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值時(shí)，如果因公允價(jià)值變動(dòng)已經(jīng)確認(rèn)了公允價(jià)值變動(dòng)損益，那么首先應(yīng)當(dāng)將其他綜合收益中予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。也就是說，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，首先沖減已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，將該損失確認(rèn)為減值準(zhǔn)備。例如，可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為11000元，公允價(jià)值變動(dòng)損失2000元，現(xiàn)在公允價(jià)值下降到6000元。那么應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備金額=賬面價(jià)值（11000-2000）-公允價(jià)值6000=3000元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 5000

貸：其他綜合收益 2000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 3000

由于公允價(jià)值變動(dòng)與減值準(zhǔn)備共用一個(gè)明細(xì)科目，即可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)，所以不存在公允價(jià)值變動(dòng)與減值準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的問題，只需要將其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)減值損失當(dāng)中。事實(shí)上在該例中，資產(chǎn)減值的金額應(yīng)當(dāng)為5000元，如果把可供出售金融資產(chǎn)的允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)為資產(chǎn)價(jià)值的話。

2 對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值的判斷

（一）可供出售金融資產(chǎn)減值確認(rèn)問題

根據(jù)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，當(dāng)有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)此，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出兩個(gè)層次的標(biāo)準(zhǔn)：一是給出了一般金融資產(chǎn)的通用性標(biāo)準(zhǔn)：第一，權(quán)益工具發(fā)行方經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；第二，權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌。二是給出了可供出售金融資產(chǎn)專用性標(biāo)準(zhǔn)：第一，當(dāng)存在活躍市場(chǎng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素加以判斷；第二，不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，因?yàn)樵诨钴S市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)，所以要綜合考慮其他因素，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等是否發(fā)生重大不利變化。

（二）減值計(jì)量問題

對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量可以從兩個(gè)方面來把握：首先是當(dāng)存在活躍市場(chǎng)且可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，因公允價(jià)值下降而計(jì)入其他綜合收益的金額，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。其次是當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，對(duì)于可供出售權(quán)益性投資，如果發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資的賬面價(jià)值與該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，并計(jì)入當(dāng)期損益。

3 可供出售金融資產(chǎn)減值金額的計(jì)量

當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)資產(chǎn)減值損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。

可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：其他綜合收益

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)，在其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入資產(chǎn)減值損失。

4 可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)回金額的計(jì)量

（一）債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失

（二）權(quán)益工具減值損失轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

（三）計(jì)提減值后公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理為：

可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值后公允價(jià)值回復(fù)，如果只是暫時(shí)性的，那么則應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入其他綜合收益，不能回復(fù)減值，不能轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失。

例如，可供出售金融資產(chǎn)初始成本為8000元，計(jì)提減值2200元，現(xiàn)在公允價(jià)值恢復(fù)到9000元。根據(jù)題意，該可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值為5800元，公允價(jià)值為9000元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)公允價(jià)值3200元。會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 3200

貸：其他綜合收益 3200

5 可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)例

2006年1月1日，某公司從證券市場(chǎng)以每股15元的價(jià)格購(gòu)入另一家公司發(fā)行的股票2000股，丙公司將該股票分類為可供出售金融資產(chǎn)。2006年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下降到每股10元，該公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌只是暫時(shí)性的。2007年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格又下跌到每股7元，并且是非暫時(shí)性的。2008年，被投資方進(jìn)行了財(cái)務(wù)重組，股票價(jià)格有所回升，到2008年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格回升到每股8元。假設(shè)不考慮其他有關(guān)稅費(fèi)因素，則該公司對(duì)該可供出售金融資產(chǎn)的有關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2006年1月1日，購(gòu)入股票時(shí)：

借：可供出售金融資產(chǎn)一成本 30000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 30000

（2）2006年12月31日，確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及其他綜合收益：

借：其他綜合收益 10000

貸：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng) 10000

（3）2007年12月31日，計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值，確認(rèn)減值損失

借：資產(chǎn)減值損失 16000

貸：其他綜合收益 10000

可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng) 6000

（4）2008年12月31日，轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng) 2000

貸：其他綜合收益 2000

6 結(jié)束語(yǔ)：

總而言之，對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)處理工作來說，正確地把握好可供出售金融資產(chǎn)減值的計(jì)提與其公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量是一件非常不容易的工作，需要會(huì)計(jì)人員對(duì)國(guó)家相關(guān)的財(cái)政法規(guī)及其會(huì)計(jì)政策有一個(gè)正確的認(rèn)知和準(zhǔn)確的解讀，并且還要融入大量的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，在日積月累中逐步掌握住其中的原理，不可操之過急。

[1] 楊雙全．剖析可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)與減值準(zhǔn)備的關(guān)系[J]．市場(chǎng)周刊·理論研究，2013（02）．

[2] 閆光榮．可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理之我見[J]．會(huì)計(jì)師，2014（20）．