高等學校實施新會計制度相關問題研究

馮漢杰，李華軍，蘇海蓉

（肇慶學院 a.財務處；b.肇慶學院經濟與管理學院,廣東 肇慶 526061）

高等學校實施新會計制度相關問題研究

馮漢杰a，李華軍b，蘇海蓉a

（肇慶學院 a.財務處；b.肇慶學院經濟與管理學院,廣東 肇慶 526061）

2013年12月30日，財政部發布了新的《高等學校會計制度》，要求各高校自2014年1月1日起實施。由于時間倉促和缺乏系統的培訓，各高校在貫徹落實新制度過程中普遍存在理解不透、科目設置不科學和憑證制作不合理等現象，甚至存在隨意設置科目和胡亂記賬的現象。為此，分析有關高校在實施新《高等學校會計制度》過程中遇到的問題并提出相關解決方案，對于當前高校治理體系建設和治理能力現代化的背景下，貫徹執行新制度、提高高校財務管理水平具有重要的意義。

高等學校；新會計制度；解決方案

近年來，國家財政部頒布了多個與高等學校財務會計相關的制度文件，如《事業單位財務規則》（2012年財政部令第8號）、《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會[2012]21號）、《事業單位會計準則》（2012年財政部令第72號）、《事業單位會計制度》（財會[2012]22號）、《高等學校財務制度》（財教[2012]488號）和《高等學校會計制度》（財會[2013] 30號）等。系列制度的出臺，既符合我國財政資金管理改革的要求，又適應了高等學校發展的要求，對于高校治理體系建設和治理能力現代化的推進，具有重要的意義。

然而，多個制度在這么短的時期內同時出臺，使高等學校財務會計理論研究者和實務操作者難以在短期內做到很好地消化，導致各高等學校在實施各項新制度時會遇到各種各樣的現實問題。特別是新《高等學校會計制度》（以下簡稱《新制度》），內容變化較多，從頒布到實施過程短，導致各高等學校在新制度實施過程中遇到各種問題。為此，我們結合自身財務工作實踐以及與其他高校同行的交流和探討，對《新制度》實施中遇到的問題及解決方案進行深入分析和研究。但基于與基建并賬有關的問題過多，本文暫不對基建并賬相關問題進行討論。

一、新《高等學校會計制度》實施過程中的關鍵問題

（一）深入理解《新制度》各條款內涵和外延

《新制度》由財政部印發，自2014年1月1日起施行，是高等學校進行會計核算和財務管理的基本依據，在高校中其法律地位僅次于《會計法》。深入理解制度設計的總體結構、科目設置情況、各科目的使用規定、報表內容及編制相關規定，有助于進一步理解《新制度》各個部分、各個條款和各個科目的內涵和外延，為更好地實施《新制度》提供更為詳細的理論依據和更為具體的操作指引。

（二）順利做好新舊高校會計制度的轉換工作

《新制度》在2013年12月30日發布，要求各高校自2014年1月1日起施行，時間過于倉促。雖然財政部在2014年1月23日又發布了《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會[2014]3號），對新舊高校會計制度轉換的有關問題進行了較為詳細的說明，但各高校原經濟事項存在一定的差異，實施新舊高校會計制度轉換仍存在不同程度的困難。特別是基建賬并賬問題，很多高校財務人員對此不甚理解。因此，有必要對新舊高校會計制度轉換時涉及的有關問題進行深入研究，使各高校能更好地完成新舊高校會計制度的轉換工作。

（三）加強理論研究更好地貫徹實施《新制度》

雖然《新制度》對高校的各會計科目進行了詳細的解釋，對具體業務的賬務處理方法進行了具體的說明，但仍有必要對《新制度》進行深入詳細的分析和研究，理解會計科目設置體系結構、每個科目具體涵義和使用方法、日常業務和特殊業務的賬務處理方法、報表的編制方法等內容，以使能更好地貫徹和實施《新制度》。

（四）進一步充實和擴展《新制度》理論體系

《新制度》是高校進行會計核算的基本依據，是對高校的經濟業務事項進行賬務處理的核心指南。《新制度》對高校絕大部分經濟業務事項的財務處理進行了具體的規定，但由于當前高校經濟業務越來越復雜，《新制度》尚未對部分特殊的經濟業務事項的賬務處理方法作出具體的規定。因此，有必須進一步研究各高校在實施《新制度》過程中所遇到一些具體問題，并提出相應的建議或解決方案。

二、新《高等學校會計制度》實施過程中的具體問題及解決方案

（一）《新制度》的培訓和研討方面

《新制度》及其相關規定發布時間與執行時間間隔太短，各級財政部門內部人員對《新制度》的理解不透徹，對高校財務人員缺少足夠的培訓，對《新制度》的相關研究也較少或者相關研究存在片面性，各高校有相當多的財務人員對《新制度》不甚理解或者理解不一，在實施《新制度》過程中存在較大的差異。因此，財政部門和教育主管部門必須聯動起來，對高校進行指導性、原則性以及實務性相結合的培訓，同時高校自身也必須就《新制度》對全體人員進行培訓以及多層次的交流互動。

一是在現有的高校主管部門培訓基礎上，高校要組織專家對所有財務人員進行全面的培訓，通過研討會、論壇、Q群討論等形式對執行《新制度》過程中遇到的問題進行探討，進一步理解《新制度》的內涵和外延；二是加強高校之間的交流與研討，尤其是同類型院校財務人員之間的交流和學習，對實施過程中遇到的相同問題進行討論和交流；三是及時將實施過程中的問題反饋給上級教育主管部門，然后由上級教育主管部門組織專家進行二次培訓。

（二）新舊高等學校會計制度的轉換方面

由于《新制度》發布時間過于倉促，幾乎所有高校都沒有按照規定的時間（2014年1月）完成新舊制度會計科目的轉換工作,而是在隨后經培訓后才在2014年某個時間完成新舊高等學校會計制度的轉換。轉換過程中主要涉及到的內容包括：（1）設置新科目、建立新舊科目對照表和按2013年末舊科目余額表生成2014年年初新科目余額表；（2）根據2014年年初新科目余額表，編制學校2014年1月1日資產負債表；（3）按《新制度》規定對固定資產進行重新分類和計提折舊，生成各類固定資產的原值和累計折舊數值；（4）學校財務軟件系統的更新，包括對舊財務軟件系統數據進行備份、新軟件系統安裝、數據初步轉換、調試新軟件系統；（5）對2014年度按舊《高等學校會計制度》已錄入的憑證按《新制度》進行手工修改；（6）對基建賬進行梳理，按《新制度》將基建賬相關數據并入新賬；（7）使用新財務軟件系統開展日常業務。

目前，所有高校都完成了新舊會計制度的轉換工作，《新制度》已經實施了一段時間，從目前部分高校的實施情況來看，尚有部分遺留問題沒有得到很好解決。如設置科目不科學、基建并賬不準確、固定資產分類不科學等問題，仍需進一步調整。

按《新制度》設置新會計科目，重點和難點在于設置支出類科目。按照《新制度》的要求，支出類科目設置的級次太多，多達6個級次，如果只是簡單地按《新制度》進行設置，支出類科目將多達數千個，設置難度很大，使用起來極其不便。因而，我們認為，可以將支出類科目的某些級次從傳統的會計科目中分離出來，如將支出經濟分類科目獨立出來、將項目支出科目和支出功能分類科目隱含在項目賬管理中，形成傳統科目、支出經濟分類科目和項目賬三個維度的高校賬務管理體系。這樣既簡化了科目體系結構，又多維度實現賬務管理和數據管理。

《新制度》規定，高等學校的固定資產一般分為六類：房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物[1]。這與之前財政、教育部門績效評價采用的《固定資產分類與代碼》十六大類的國家標準的資產分類不一致。于是，在進行新舊會計制度轉換時，許多高校只是將十六大類簡單地對應到《新制度》規定的六大類中，沒有對具體的資產進行分析并重新分類。我們認為，高校固定資產在新舊制度銜接時必須完成的工作包括：（1）固定資產的清查。摸清家底，重新清理核實固定資產，按新制度準備好符合核算要求的固定資產基礎數據[2]。（2）重新進行固定資產分類。按照《新制度》對固定資產進行重新分類，重新建立新固定資產卡片。（3）對固定資產進行折舊。折舊方法一般采用年限平均法或工作量法，折舊年限可根據省財政部門或省教育部門規定。通過完成以上幾項工作，保證固定資產數據的真實和分類的正確。

（三）新《高等學校會計制度》實施過程方面

《新制度》與時俱進地引入了國庫集中支付、政府收支分類科目、固定資產折舊、無形資產攤銷、內部成本攤銷和專項資金結余結轉等概念，實施《新制度》能更科學地反映高校的財務狀況和經營成果。但從目前實施情況看，《新制度》仍存在一些未解決的問題需要進一步研究。

1.國庫資金項目內部結算問題

《新制度》規定，從科研項目收入中提取項目管理費或間接費時，借記“科研事業支出”科目，貸記“事業基金——項目管理費及間接費”科目[1]。該項規定從一定程度上反映《新制度》更注重成本核算管理，要求高等學校按成本分攤原則分攤各項內部結算事項的成本。對諸如提取科研項目管理費、內部用水用電、內部用車、內部打印等內部結算事項，在高等學校內部部門間或具體項目與學校之間進行較為明確的成本結算與分攤，所有這些涉及高校內部結算的事項都可參照提取科研項目管理費的會計核算辦法來處理，即借記相關支出科目，貸記“事業基金”科目。但各高等學校都有相當一部分資金來源于國庫賬戶，如內部結算事項的資金來源于國庫賬戶，則在完成以上簡單的借貸會計核算后，仍留下一個問題未解決：會計處理上已將內部結算款項記入“事業基金”科目，但“事業基金”科目核算的是高校擁有的非限定用途的凈資產，是非財政補助結余扣除結余分配后滾存的金額，而實際的資金卻仍留在國庫賬戶中，仍然是限定用途資金。為了解決該問題，在進行該類事項的會計核算時，須使用“庫存現金”科目進行過渡，將國庫賬戶資金轉變成高校銀行基本賬戶資金，即增加借記“庫存現金”科目、貸記“零余額用款額度”科目、再借記“銀行存款”科目和貸記“庫存現金”。

2.支出類科目的選擇問題

按照《新制度》規定，支出類科目可分為“教育事業支出”“科研事業支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”等支出科目。雖然《新制度》也較為明確地規定了“教育事業支出”“科研事業支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”這幾個科目所核算的內容，如校長辦公室、財務部門、資產管理部門等屬于校級行政部門，這些部門人員的工資支出和日常辦公支出理所當然屬于“行政管理支出”科目核算的范疇，但實際會計核算過程中，存在很多難以簡單歸類的情況，如資產管理部門為教學單位維修教學設備或科研設備，而從學校統一預算分配校級設備維修費項目中支出費用時，應核算到“行政管理支出”科目還是“教育事業支出”或者“科研事業支出”，后勤保障部門維修教學科研設施發生支出，高校進行會計核算時，也面臨同樣的問題。

為了使高校更規范地使用《新制度》的各類支出科目，高校應引入企業會計制度的成本和費用核算的相關理論，對可直接分攤到各部門的費用，應按分攤后的結果對支出進行重新分類和進行會計核算。

3.長期應付款的核算問題

隨著高校辦學自主權進一步擴大，高校通過各種渠道和形式進行融資，如銀行借款、融資租賃、BOT、BT等，為高校的發展注入新的動力。但是，《新制度》并未就高校融資合同所規定以后年度應支付款項合計數與該項融資所建成時資產結算價值（或評估價值）之間形成的數值差額提出較為明確的會計處理方法，結果是有的高等學校以前者核算資產的價值和長期應付款，有的則以后者核算，差額部分不反映在會計賬務上。

以上兩種會計核算方法都存在一定的缺陷，前面的處理方法明顯虛增了高校的資產價值，后面的處理方法明顯壓低了高校的負債，都違反了會計核算的謹慎性原則。為了解決該問題，我們可以引入企業會計制度的“未確認融資費用”科目，為了不破壞《新制度》科目設置的基本結構，可參照“固定資產”和“累計折舊”這兩個科目的設置方式，在“長期應付款”科目下設置“一般長期應付款”和“未確認融資費用”兩個科目。在實際會計核算中，使用“長期應付款——一般長期應付款”科目代替原“長期應付款”科目，在后面的處理方法的基礎上，增加借記“長期應付款——未確認融資費用”科目和貸記長期應付款——一般長期應付款”科目。

新《高等學校會計制度》是高校進行會計核算的基本依據，貫徹和實施好《新制度》是當前提升高校財務治理能力的重要途徑，也是高校各項事業發展的重要保障[3]。為此，在實施《新制度》過程中，我們必須以《新制度》為基本，結合各級主管部門的有關規定，不斷探討和研究《新制度》實施過程中遇到的相關問題，才能進一步豐富《新制度》體系的理論和實務內容。

[1] 財政部.高等學校會計制度[S]，2013.

[2] 朱受明.就《高校會計制度》（征求意見稿）固定資產核算銜接的思考[J].會計師，2011(11)：88-89.

[3] 袁雋媛.新《高等學校會計制度》相關問題思考[J].財會通迅，2014(12)：45-47.

Research on the Related Problems of the New Accounting Regulation for Colleges and Universities

FENG Hanjiea,LI Huajunb,SU Haironga
(a.Finance department,b.College of Economics and Management,Zhaoqing University,Zhaoqing,Guangdong 526061,China)

ract:On December 30th,2013,the Ministry of Finance issued the new Accounting Regulation for Colleges and Universities,which required the implementation since January 1st,2014.Due to the lack of time and systematic training,phenomena of halfway understanding,unscientific subject arrangement and unreasonable receipt making are ubiquitous during the implementation of the new regulations.Even the phenomena of arbitrary subject arrangement and unruly bookkeeping still exist.Therefore,against the background of current university governance system construction and governance capacity modernization,it is quite significant for colleges and universities to analyze the problems of the implementation of the new Accounting Regulation and to propose related solutions,so as to better implement the new regulations and to enhance the level of university financial management.

ords:colleges and universities;Accounting Regulation;solutions

F233

A

1009-8445（2016）06-0022-04

（責任編輯：禤展圖）

2015-10-20

肇慶市哲學社會科學“十二五”規劃項目（13ZC-09）

馮漢杰（1973-），男，廣東高要人，肇慶學院財務處高級會計師、助理軟件工程師。