在醫院內部控制構建中實施管理會計

王永成，張少偉，孫媛

(濟南市第三人民醫院，濟南市 250132)

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在醫院內部控制構建中實施管理會計

王永成，張少偉，孫媛

(濟南市第三人民醫院，濟南市 250132)

【摘要】濟南市第三人民醫院在醫院內部控制單位層面和業務層面控制制度的構建中實施管理會計，深化管理會計職能的運用與醫院業務流程的規范，實現醫院財務職能向管理會計職能轉變，醫院經營風險得到有效管控，醫院財務狀況改善明顯，實現了良好的社會效益和經濟效益。

【關鍵詞】內部控制；管理會計；全面預算；績效考核；成本核算

2014年10月財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，指出了全面推進管理會計體系建設的重要性和緊迫性。隨著我國醫療體制改革的持續深入，公私合營(PPP)模式的逐步推行，結合醫院內部控制制度構建，探討醫院管理會計體系的實施路徑與保障措施，通過對單位經營活動預測與規劃、控制與調節、考核與評價的全過程管理，實現管理會計解析過去、控制現在、籌劃未來的職能，充分發揮管理會計 “價值創造”的作用，實現醫院財務職能向管理會計職能轉變，醫院管理向精細型管理轉變，是醫院應對日益激烈的市場競爭，保持持續健康發展亟待解決的重要課題。

近年來，濟南市第三人民醫院(以下簡稱濟南三院)通過內部控制、績效管理、全面預算等管理體系的實施與融合，以管理會計為手段，對醫院各項業務流程進行了認真的梳理與再造，醫院經營風險得到有效管控，社會效益與經濟效益得以明顯提升[1]，現將主要做法與成效總結如下。

1構建醫院層面內部控制，建立實施醫院管理會計的保障體系

1.1機構保障：建立醫院管理會計工作機構

1.1.1建立獨立的管理會計職能部門。醫院在內部控制機構設置中，成立了與財務會計部門并行的管理會計職能科室[2]，并建立健全相應的規章制度，確保管理會計工作的制度化、規范化。其主要職責是參與制定醫院發展戰略，負責醫院年度預算指標的編審與制定；分解制定各科室財務維度關鍵績效指標(KPI)，實施周期性的全院績效考核工作，進行業績評價與分析，執行考核結果的激勵與獎懲；分析、控制、調整KPI的執行差異；負責醫院院科兩級全成本核算工作；開展醫院會計報表、經營財務專題分析，定期提交成本報表和成本分析報告、專題報告、項目可行性分析報告；負責科室兼職經濟核算員的業務培訓等。

1.1.2處理好管理會計與財務會計的關系。管理會計與財務會計共同構成了財務管理系統的有機整體，兩者并無主次之分，只是管理側重點有所不同。財務會計是財務管理工作的基礎，其信息質量直接決定管理會計工作的質量，管理會計將傳統財務延伸和擴展到價值創造的職能，兩者相互補充、相互依存，共同發揮財務管理的職能與作用。兩個財務職能部門之間建立起順暢的信息傳遞機制，共同促進財務管理水平的提升，實現財務管理模式由 “報賬型”向 “經營管理型”的轉變。

1.1.3建立分級管理的責任會計制度。為保障醫院管理會計體系的構建，在單獨設置管理會計職能部門的基礎上，在全院35個責任科室全部設置兼職經濟核算員，負責本科室的成本核算、科室績效考核指標的考核評價及績效工資的獎懲分配工作，并直接對醫院管理會計負責人和本科室主任負責，從而建立起完整的會計核算與成本控制網絡，為實施內部控制和管理會計奠定了堅實的基礎。

1.2人員保障：培養一支業務復合型的管理會計隊伍

管理會計人員必須具備感知未來、統籌全局的管理理念，其業務素質是醫院管理會計體系建立與職能得以充分發揮的根本保障[3]。濟南三院對現有財務人員進行周期性的業務培訓，不斷提高、更新他們的專業技能，使他們掌握現代科學管理、會計學、信息技術等諸方面的理論與技能，從而滿足醫院在科學管理上的要求。

1.3信息化保障：加強醫院信息技術的應用

信息技術在醫院管理會計工作中的充分應用，極大提高了工作效率與質量。由于管理會計開展較晚并且沒有固定的管理模式，與財務會計相比信息技術的應用還很不充分，這嚴重限制了管理會計職能的發揮。醫院設計和引進了金算盤醫院全面預算、成本核算系統和杭州創業績效考核管理系統等軟件，為實施內部控制和有效發揮醫院管理會計職能提供了信息化保障。

2構建業務層面內部控制，實現醫院管理會計職能

2.1實現財務職能從被動執行到預測與決策的轉變

2.1.1開展以目標為導向的全面財務預算并積極拓展預算范圍。戰略是靠預算支撐的，醫院發展戰略需要通過各年度預算目標分解、落實來實現[4]。傳統的醫院財務預算是指醫院按照國家有關規定，根據事業發展計劃和目標編制的年度財務收支平衡預算，只對預算年度財務收支總額進行預算編制，不僅缺乏主要工作量預算的編制，并且忽視了醫療收入結構及病人均次費用、本期結余的預算編制，導致了預算范圍的狹窄與質量缺失，醫院預算收入目標、利潤目標的實現缺乏載體。濟南三院積極運用管理會計的方法拓展醫院預算范圍，制定了通過醫療收入結構的持續優化降低醫療成本，以病人均次費用的控制為手段降低病人經濟負擔，主要依靠病人數量增加拉動醫療收入增長為目的的預算目標，在綜合考量醫院自身現狀及未來影響因素的基礎上，運用預測分析法，測算與預算醫院年度工作總量和醫療收入總量、醫療收入結構、病人均次費用目標。以此為依據，運用成本性態分析法、本量利分析法，測算并確定醫院的目標成本和利潤，從而科學制定出醫院預算年度各項財務指標體系，發揮管理會計的規劃和決策職能，使醫院的經營活動避免盲目性，增強醫院預算的前瞻性與可執行性。

2.1.2進行醫院建設工程立項可行性報告、醫療設備投資回報分析。綜合運用管理會計分析方法，對可供選擇的各種投資方案進行對比分析，以判別各方案的經濟性，最終確定最優投資方案，切實加強醫院建設工程及資產購置的內部控制決策。

2.2實現財務職能從記賬核算到控制與調節的轉變

2.2.1分解醫院預算目標，執行科室績效考核。

(1)建立醫院各科室績效考核財務維度KPI體系。根據醫院各科室最近3年醫療收入環比增幅、醫療收入各月份分布權重，制定科室年度醫療收入總額KPI、醫療收入各月份KPI；把醫院門診量、住院人數年度預算橫向分解到各臨床科室，縱向分解到各月份，制定各科室年度、月份工作量KPI；根據最近3年各科室均次費用的環比增幅，結合本年度濟南市GDP預測增幅，充分考慮科室新業務、新技術的開展等諸因素制定各科室每門診人次、每住院人均費用病人負擔KPI；參考醫院治療手術收入、檢查收入占醫療收入比例增幅預算，藥品、材料收入比例降幅預算，對最近3年來每科室醫療收入結構進行分析，分別制定出各科室醫療收入結構KPI；依據各科室考核年度醫療收入總額、月份醫療收入KPI指標，結合各科室以前年度收支、結余比例，綜合應用成本性態分析法、本量利分析法，確定科室盈虧臨界點，測算并確定各科室成本、本期結余年度和月份KPI。

(2)臨床科室KPI與醫院預算指標的驗證。為保障醫院預算指標的順利完成，制定出各臨床科室各項績效考核指標后，進行了認真的匯總驗證。對于匯總后完不成醫院年度預算的績效考核指標，要進行反復修正，直至匯總結果完成或略優于醫院年度預算指標。

(3)建立績效考核信息監控反饋機制。以醫院各科室績效考核(月)平衡計分卡(財務維度)為考核工具，實現全院各科室每月財務維度KPI的績效考核，對各科室績效KPI的完成情況進行綜合評價。評價各科室當月各指標完成情況、年度指標本月累計完成情況，對完成情況出現重大偏差的績效指標及時與科室溝通，認真分析查找的原因；召開全院每季度績效考核指標完成情況分析會，逐項全面分析通報各科室年度績效KPI的實際完成進度，及時查找績效執行過程中存在的問題，深入分析查找問題的原因，制定切實可行的改進措施，從而保障科室年度績效指標的實現，實現控制與調節科室收支總額、收入結構、工作量的管理會計職能。

2.2.2進行醫院籌資規模、資金成本的財務風險分析。合理確定醫院籌融資渠道，適度使用負債資金，優化資金結構，提高醫院資金使用效率，調控財務風險，加強資金籌集內部控制。

2.2.3開展存貨控制，物資采購預測和決策分析。醫院各類物資存貨消耗巨大，庫存積壓將給醫院帶來資金上的浪費和周轉困難。濟南三院先后制定了藥品、衛生材料、其他材料與低值易耗品內部控制與支出控制管理辦法。運用管理會計方法，依據各類存貨的供應期天數與日均需要量制定各類、各品種存貨科學的庫存定額；依據庫存定額、實際庫存數量、采購頻率制定合理的經濟進貨批量(單次采購量)作為采購計劃的依據，達到提高資金使用效率，減少流動資金沉淀的管理目的。

2.3實現管理會計分析與評價、考核與獎懲的財務職能

2.3.1規范醫院院科兩級全成本核算及績效工資分配工作。科室收支成本核算是醫院量化管理的核心，是開展醫院管理會計工作的基礎[5]。在醫療經營過程中對發生的費用進行審核，按一定對象和標準進行歸集和分配，計算各對象的成本、利潤是成本核算工作的基礎工作，促進醫院和科室運營成本的持續降低，提高責任主體的經濟效益，是成本管理的核心功能。在科室收支成本核算的基礎上，通過富有激勵性的績效工資分配，充分發揮管理會計的獎懲職能，是醫院成本核算的目的。

醫院對各科室收入成本目標進行了層層分解，通過院科兩級全成本核算不僅實現了對醫院業務收支的有效內部控制，而且夯實了管理會計工作的基礎。病種、床日、診次、診療項目、手術成本核算工作，不僅是成本核算工作的深化與拓展，并且為政府物價部門制定醫療服務收費價格提供成本數據支持，對于醫改目標的實現，完善醫院補償機制也具有重要意義。

2.3.2進行嚴格的周期性績效考核與獎懲。與利益不掛鉤的考核是沒有意義的。濟南三院實施了以平衡計分卡為考核工具的績效考核管理，財務維度的月份考核結果與內部流程、患者、學習與成長維度考核結果匯總，直接應用于科室人員績效、獎勵性工資的發放。科室績效年度考核結果應用于年終獎的發放、科室評優，也為科主任工作考核、科室人員晉職、晉升提供量化依據。員工的績效工資所得與績效考核得分息息相關，員工對此比較重視，從而實現了考核與獎懲的管理會計職能。績效考核結果的應用，使預算執行力大大加強，保障了醫院經營目標的實現。

2.3.3進行醫院固定資產使用效益評價報告。為加強固定資產特別是大型醫療設備的使用效益分析，醫院定期對設備投資回收期、投入產出率等指標進行分析評價，考核其使用效果。對于利用率不高，長期閑置的資產及時識別并提出處理措施，逐步調劑到其他部門，推動資產設備的合理流動，最大限度地發揮資產的使用效益，實現對醫院資產的動態管理控制。

3醫院實施內部控制制度與管理會計的成效

濟南三院為進一步深化醫院內部控制工作，確定2014年為內部控制管理年，制定并實施了醫院內部控制工作手冊。該制度包含單位層面和經濟活動層面內部控制兩部分，每項經濟活動的內部控制包括管理制度、控制流程、風險點與控制點分析。對風險類別與描述、控制措施、控制證據和頻率及依據進行了詳盡的描述，進一步深化了管理會計職能的運用與醫院業務流程的規范。

3.1經濟效益指標對比分析

2014年醫療收入增幅為17.97%，醫療業務成本增長11.04%，低于醫療收入增幅6.93個百分點，百元醫療收入醫療成本同比下降5.76元。實現本期結余1 588.28 萬元，同比2013年82.46萬元增加1 508.82萬元，業務收支結余率同比提高5.32個百分點；流動資產周轉率同比加快2.04%，應收醫療款周轉天數同比縮短0.9 d，存貨周轉同比加快2.75次；流動比率提高3.47個百分點，資產負債率下降3.32個百分點；醫院總資產同比增長19.67%，凈資產同比增長高達20.88%。以上數據表明，醫院成本控制效果顯著，醫院盈利能力大幅提高，資產運營能力、償債能力同比有所增強，財務風險下降，有效實現了國有資產的保值增值，醫院發展能力顯著提升。

3.2工作數量指標對比分析

全年門急診人次同比增長13.48%，出院病人數量增長16.77%，床位使用率同比提高8.37個百分點，床位周轉率同比加快3.94次，手術臺次數增長15.76%。

3.3社會效益指標對比分析

平均住院日同比縮短0.27 d，每門診人次醫療費用同比下降3.21元，住院病人人均醫療費用同比增長0.76%；收入結構持續優化，檢查勞務類收入占業務收入比例同比上升4.48個百分點，藥品收入占醫療收入比例下降4.54個百分點，百元醫療收入衛生材料消耗減少2.71元。

醫院通過內部控制管理年活動的實施，以促增長、調結構、控支出、增利潤為目標的各項經濟制度效果得以充分體現，在人均醫療費用保持基本穩定的前提下，通過收治病人數量的增加，實現了業務收入的較快增長；基于收入結構不斷優化、運營成本有效降低的前提，實現了醫院收支結余的快速增加，醫院財務狀況改善明顯，實現了良好的社會效益和經濟效益。

通過在醫院內部制度構建中建立健全管理會計的保障措施，建立完善有效的醫院管理會計體系，實現對醫院經營活動的全過程管理與控制，充分發揮管理會計“價值創造”的職能，是我國醫院特別是公立醫院應對日益緊張的競爭壓力與生存挑戰的內在需求。隨著PPP模式的逐步推行，必將引起醫療資本市場的深刻變革。挑戰與機遇并存這一時代背景，為醫院管理會計職能發揮提供了沃土。

參考文獻

[1]方霞波.在公立醫院精細化管理中實施管理會計[J].中國衛生經濟，2015，34(6)：92-94.

[2]楊成碧.完善醫院管理會計的途徑及措施[J].行政事業資產與財務，2012，(2):33-34.

[3]王明潔.淺談醫院管理會計[J].行政事業資產與財務，2015，(11):49-50.

[4]岳進超.績效考核指標與醫院會計成本核算體系構建探討[J].中國證券期貨，2012，(4)：112.

[5]錢有華.管理會計在公立醫院的應用探討[J].中國總會計師，2015，(3):116-117.

修回日期：2015-12-25

(編輯徐佳)

【中圖分類號】R197

【文獻標識碼】B

【文章編號】1672-4232(2016)02-0079-03

【DOI編碼】10.3969/j.issn.1672-4232.2016.02.027

通信作者：王永成(1972-)，男，本科，高級會計師；研究方向：醫院績效管理與經濟運營管理。

收稿日期：2015-11-25