關于租賃會計新準則的概況與分析

河南大學商學院 雷倩

關于租賃會計新準則的概況與分析

河南大學商學院 雷倩

隨著現行租賃會計準則對租賃業務指導的局限性日益凸顯，各方呼吁對其進行改革。本文在國際會計準則理事會新頒布的IFRS 16的背景基礎上對其進行介紹分析，探討了其可能產生的影響和問題。

租賃會計 IFRS 16 IAS 17

租賃會計從無到有，發展到壯大，為我國經濟建設發揮了重要的作用，在國際資本市場中也占有著非常重要的地位。目前我國的租賃業不斷發展，相關會計準則也不斷完善。建立健全的租賃會計體系以促進和引導該行業健康有序地發展一直是各方關注的重要課題。

1 新準則頒布的原因

國內外現行的企業會計準則基本上將租賃分為融資租賃和經營租賃兩大類。近年來，很多國內外學者認為，現行租賃準則中關于租賃的基本分類存在某些缺陷，特別是在以下幾個方面。

(1)由于經營租賃將租賃資產和負債列報于資產負債表外，承租方因此獲得了表外融資，而報表使用者在分析財務報表時，通常需要通過參照附注中披露的信息來重新調整確認帶來的損益，增加了信息使用成本。

(2)現行租賃準則過分依賴量化的判斷標準，某些企業可能會通過設計結構性租約將融資租賃業務轉化為經營租賃業務，避免了租賃融資業務表內化。

(3)報表編制者和審計師按照準則的要求去確定融資租賃和經營租賃已經非常困難，那些由一些主觀判斷構成的標準和分界線難以應用。

2 IFRS 16的簡要概述

國際會計準則理事會完成了曠日持久的租賃會計項目，于2016年1月13日發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》(IFRS 16)，以此取代現行指引IAS 17出租人仍按照原有準則的分類標準將租賃業務分為融資租賃和經營租賃，但對承租人的會計處理產生較大的變化。新準則將于起始日在2019年1月1日或以后生效，如果要提前采用，則主體需同時采用《國際財務報告準則第15號——與客戶合同產生的收入》。這是因為IAS 13號準則中確認收入只限于銷售商品，提供勞務以及他人使用企業的資產而產生的利息使用費和股利，租賃收益不允許計入收入中。

第16號準則規定了租賃的確認、計量、列報和披露準則，以確保承租人和出租人提供忠實代表這些交易的相關信息。在范圍上，第16號租賃適用于所有的租賃、轉租，除了開采、使用礦產、石油、天然氣和類似的非再生資源和生物資產。除了以上列出的那些項目，此準則適用于無形資產。租賃期為12個月及以下的或者租賃物為低值易耗品的(如小件的辦公家具)進行識別豁免。合同中將資產的使用權交于承租人，在使用中大幅獲取使用其經濟利益的權利即符合為租賃。在租賃期限上，承租人有權使用標的資產的權利再加上不可撤銷期限，如果確定會延長租期，延長的部分也算；如果確定不會提前終止，有提前終止權的部分也算。租賃的內含利率是最低租賃付款額的現值加上未擔保余值，等于標的資產的公允價值加上初始直接費用。這里使用“標的資產”代替以前所用的“租賃資產”是考慮到租賃資產的時間價值

對于承租人，初始確認必須確認一項資產、一項負債，后續資產用成本法計量并計提折舊，負債的后續計量要體現時間價值和其他變動。租賃資產等于租賃負債加上由承租人發生的直接初始費用以及調整部分。調整部分包括租賃激勵、優先使用權即可支付的剩余價值。租賃開始后，承租人用成本法計量租賃資產，除非涉及投資性房地產、PPE。在新準則下，租賃負債也不是一成不變的，以下情況可重新計量：一是租賃期內含利率邊變化；二是根據殘值擔保的應付未付的預期金額變化；三是由于物價指數或利率變化而導致租賃款型變化；四是資產調整導致的資產使用權的重新計量，除非被認為是分離的租賃。

3 新準則的分析

IASB的新準則基本觀點是：所有的租賃行為，對承租人而言，其實質都是獲取了一項資產的長期(特指一年以上)使用權，并且在整個租賃期間內獲得了一種外部融資。按IASB的原話來說，“leases create rights and obligations that meet the defi nition of an asset and a liability for a lessee”。基于這兩個共同點，IASB認為不應將經營租賃和融資租賃區別對待。(這一次的變更只針對承租人，對于出租人仍然需要按現有的IAS 17一樣區分融資租賃和經營租賃)。承租人需要把整個租賃合同的租金逐年折現，按這個現值總額分別確認一塊長期資產和長期負債。之后每年付租金時，一方面，對這塊資產進行折舊、計入利潤表(相當于現行準則下直接計入利潤表的租賃費用)；另一方面，以實際支付的租金沖減長期負債余額。直到租期結束時，該項資產折完，負債也沖平。但由于這項資產是以現值入賬的，今后實際支付的價款會大于資產價值，差異部分計入每年的財務費用，以體現這一長期融資行為(也就是現在會體現在報表上的這筆負債)的時間價值。

從直觀的報表層面來說，資產負債表上同時多了一塊長期資產和一塊長期負債，對于凈資產并沒有什么影響。對于利潤表來說，每年計入損益的支出(包括折舊和利息費用)并不完全等于現行會計準則下每年的租賃費用，由于要考慮遞減的長期負債所產生的利息費用的同步遞減，實際上新準則下每年計入利潤表的總開支也是遞減的。

同時隨著核算的變更也將對業務產生相應的影響。例如：現時，承租人選擇租賃而非購買固定資產的原因之一可能是避免在財務報表上反映負債。因此，新租賃準則可能影響“買還是租”的業務決策。

4 租賃新準則產生的影響

修訂后的IAS 17對承租人租賃業務會計處理的變革所形成的影響可謂重大，而且對租賃業務產生直接影響。

4.1 對承租人的影響

新準則消除了對兩種租賃的劃分，也消除了它們之間會計核算上的差別，所有的租賃業務都按照統一標準反映在承租人的資產負債表上。同時對于損益表和現金流量表也會產生相應的影響。

根據《2010世界租賃年報》數據顯示近30年以來全球租賃行業整體呈現增長態勢，在2013年達到8840億美元，其中相當的一部分為經營性租賃。此次新準則的頒布無疑將使承租人的資產負債表發生巨大變化。信用評級公司標準普爾預計，新準則將使資產負債表中上千億的資產和負債顯形。這一調整不僅增加承租人資產負債率，也降低了其ROA等盈利比率指標。雖不影響公司利潤，但損益表會產生相應變化，對相關的比率指標產生影響。各項財務指標的明顯變化會引起報表使用者的注意。在企業融資協議中，通常規定了財務杠桿率的上限，承租人勢必需要與所有貸款人協商，修訂融資協議。這次調整后承租人的財務指標將趨弱化，中小規模承租人的報表將發生實質性變化。

4.2 對租賃業務的影響

通常而言，經營性租賃所支付的租金及相關費用要高于融資租賃下的利息支出。但經營性租賃的期限可適當調整，較為靈活，在市場需求旺盛時經營性租賃可以短時間內解決設備的不足，在市場蕭條時可退回租賃設備降低經營成本。經營租賃可表外反映使得在對企業報表影響很小的情況下，也能為企業帶來收益，美化各項盈利指標。在稅收上，融資性租賃視同購買，因此關稅、增值稅等稅金一次性支付；而經營性租賃則能將稅收分散到各期支付，減輕了企業的融資壓力。基于此，企業經常視市場和融資情況以及經營情況在兩種租賃之間靈活選擇。

4.3 對會計制定準則機構的影響

從我國會計準則制定機構角度看，新準則對承租人財務指標、出租人租賃業務開展、市場監管者監管要求、投資者投資決策等方面的影響重大，因而在進一步修訂我國現行租賃會計準則，可能在協調各方立場上多花時間。

5 結語

租賃會計無論是融資租賃還是經營租賃最開始都不反映在財務報表內。隨著社會經濟的發展，現實生活中對租賃業務的需求以及信息使用者對租賃信息的關注度提升，準則制定者將租賃信息部分表內化，部分表外披露，即對于出租人還是承租人將融資租賃反映在財務報表內，將經營租賃表外披露。近年來，隨著經營租賃表外披露的缺陷日益顯露，租賃準則制定者進一步盡可能地將租賃信息向表內披露，于今年一月份頒布的IFRS 16號準則規定承租人將經營租賃和融資租賃進行“兩租合一”。但是，作為一項交易的兩方(承租人與出租人)執行著不匹配的會計準則，這對作為租賃商和承租人的公司將會由于同時執行兩套不同的制度使其報表失準，這也許是今后國際會計準則制定委員會需要進一步解決的問題。

[1] 朱海林．租賃會計國際準則的新變化及其影響分析[J]．會計之友，2016(05)．

[2] 王愛東，許釋文．租賃會計改革及影響——基于IASB/FASB征求意見稿分析[J]．商業會計，2012(11)．

[3] 康書生，王涵生．關于租賃會計準則修訂的概況與分析[J]．會計之友，2009(12)．

F721.6

A

2096-0298(2016)08(a)-032-02