淺論商譽在確認與計量中的問題

西安文理學院經濟管理學院 岳東宇 賀晗

淺論商譽在確認與計量中的問題

西安文理學院經濟管理學院 岳東宇 賀晗

隨著我國市場經濟的不斷深入和發展，企業合并行為越來越多地出現在各個行業與領域。而其中，商譽的處理是一個關系到企業合并成功與否的關鍵問題。商譽對企業的經營利益與未來發展都將產生很大的影響，因此，其在企業生存與發展過程中的地位逐步提高。研究商譽有助于會計信息使用者特別是企業外部的會計信息使用者認識到企業資產的真實價值，有助于企業充分使用資源，提高其在國際市場上的競爭力。本文就將通過對商譽的簡要分析，研究商譽在企業合并中的重要性及確認與計量等問題。

企業合并 商譽 確認 計量 措施

1 商譽的含義及構成因素

1.1 商譽的含義

商譽，是企業的商品經濟飛速發展的必然產物，產生于商品價格與商品價值的間隙中，成熟于企業商品經濟發達時期。它是在未來期間內，將為企業帶來超額經濟利益的一種潛在的經濟價值，或是指企業預期獲利能力超過可確認凈資產正常獲利能力的經濟價值。

1.2 構成商譽的主要因素

(1)內部因素，主要包括了企業的人力資源及內部管理體系。人力資源本身具有促進企業發展的知識和技能。具有良好專業素質的團隊，一方面能夠很好地完成企業內部的工作任務；另一方面可以給客戶帶來最好的服務體驗，樹立良好的公眾形象，企業借此提高商譽的價值。而企業內部管理水平對企業的正常經營有著重大的影響。一個好的企業必定有一個優秀的管理組織對企業負責，管理體系的作用是商譽的主要構成要素之一，在商譽的漸漸形成過程中發揮了重大作用。(2)外部因素，主要在于地理環境與廣告宣傳兩個方面。優越的地理位置往往是企業發展的基礎，企業區位優勢與其經濟效益有著千絲萬縷的聯系。優越的地理環境便于促進信息的傳達，降低企業的生產經營成本；高品質的廣告宣傳不僅可以促進消費者對企業的商品認識和品牌的認知度，幫助企業樹立一個良好的形象及信譽，對企業生產經營起著非常重要的作用。

2 商譽的分類

商譽可以通過兩種方式來進行劃分。

2.1 按照來源不同

根據不同的來源，商譽可以分為自創商譽和外購商譽兩種。企業在其生產經營過程中通過自身努力積累的各種優越條件和無形資產被稱為自創商譽；外購商譽是指企業在發生合并或收購行為時產生的合并對價或收購價格與企業凈資產的公允價值間的差額。

2.2 按照帶來的經濟價值的不同

商譽按照其帶來的經濟價值的正負分為兩種：正商譽和負商譽。正商譽是指商譽在企業的正常生產運營過程中可能使企業獲取超額收益的潛在價值；負商譽是指商譽在企業的正常生產運營過程中可能使企業發生損失或低于同行業收入水平的負價值。

3 公司商譽的確認與計量

3.1 自創商譽的確認

自創商譽的確定關鍵在于選擇好時間點，每年年底公司應該對其總體價值和可辨認凈資產公允價值進行價值評估，若是前者比后者大，則內部產生的商譽是可以確認入賬的。

3.2 外購商譽的確認

企業在合并的過程中，被合并企業在未來可能實現的收益超過其自身價值的收益部分就稱為商譽。當企業合并雙方對所協商的合并對價持有相同看法時，則此時的合并對價可以認為是被合并企業的公允價值，如果被合并企業凈資產公允價值低于該對價時，則可將兩者之間的差額確認為外購商譽。

3.3 商譽的計量方法

自創商譽和外購商譽的本質是一致的。自創商譽是以獲得超額利潤能力為標準來計量。外購商譽的計量就相當于對被合并企業的自創商譽進行計量。目前自創商譽的計量方法主要有割差法、超額收益資本化法和超額收益折現法三種。

4 商譽確認與計量存在的問題

由于商譽價值的初始確認由于受到多種因素影響，導致其后續計量具有一定的不確定性。再加上現行的商譽理論不夠完善，理論與實務之間的差異較大，導致商譽在確認與計量中存在著一定的問題。

4.1 確認負商譽存在的問題

例如有甲公司，因生產經營緩慢而導致其無法繼續經營下去。乙公司經過調查和管理高層研究決定將其合并以擴展生產經營范圍。合并當日甲公司已負債200萬元，其可辨認凈資產的公允價值經評估為500萬元，而經過評估和雙方商議乙公司以400萬元投資成本將其合并。甲公司可辨認凈資產的獲利能力低于社會資本平均投資回報率，因而產生負商譽100萬元，負商譽實質上是甲公司在給予乙公司的一種價格補償。新準則中規定在企業會計核算中將負商譽計入當期損益，但是如果乙公司將此負商譽直接計入當期損益，則會增加收入100萬元，但這只是收入虛增，容易對信息用戶形成誤導。財務人員可能會為了得到高報酬忽略企業的發展前景，利用負商譽來控制當期利潤。

4.2 商譽減值測試中存在的問題

(1)選擇測試時點存在問題。企業合并所形成的商譽每年年度終了至少得進行一次減值測試是企業會計準則中規定的。由此規定可看出在每年年度終了對合并商譽進行一次減值測試是對商譽減值準備的最低要求。除此之外，一些特殊情況也要進行商譽減值測試。但是商譽減值測試的過程非常復雜，需要消耗大量的人力、物力、財力，并且在一定程度上缺乏可操作性，所以會計準則中并沒有強制規定企業必須在年度中間進行商譽減值測試。因此，關于對商譽減值時點選擇的準則是有弊端的。

(2)減值計量程序不詳。雖然會計準則中對商譽減值計量基礎有著比較詳細的規定，但是準則中根本沒有具體的程序或步驟，這樣則會導致有的企業在進行合并商譽的減值測試的過程中將相關費用在現金流量中扣除，而有的企業則沒有將相關費用扣除，所以就削弱了商譽減值信息的可比性。

(3)無具體減值測試方法。會計準則中對企業資產減值測試的規范解釋到：“當企業在進行商譽資產減值測試時，應當從購買之日起算，按照合適的方法將合并商譽的賬面價值分配到相關資產項目?！比欢?，在企業準則中并沒有確定的方法來核算商譽。難以確定如何分配到哪些相關的資產組，也沒有詳細說明資產組合是如何關聯的。如何確定商譽該分攤到哪些資產組或資產組組合也無相關規定，準則中也只規定了這些相關資產組或者資產組組合能從企業合并中受益。而這些不確定因素則直接影響評估的科學性，使其減值測試評估結果不具有可靠性。

5 商譽的確認與計量問題的解決措施

5.1 頒布關于商譽的專門準則

新準則體系中沒有專門的具體準則規范商譽的會計核算，只能局限于《無形資產》、《資產減值》、《長期股權投資》、《企業合并》、《合并財務報表》等五項具體準則，以及隨著新會計準則頒布的應用指南和解釋中關于商譽核算的相關內容。我國應在會計準則中加上針對商譽的會計準則來規范企業的商譽處理。

5.2 確認負商譽

任何公司在生產經營過程中存在的不良事件都有可能導致商譽成為負值。負商譽的實質就是一種負債，這將會影響到公司將來的經營和發展，因此在對負商譽確認計量時應該作為負債處理，而不應只是作為當期損益處理。

5.3 選擇合理的減值測試時點

會計準則要求企業每年至少應該進行一次商譽減值測試，這個準則本應該是強制規定，但是不少公司的內部管理層卻并未認真執行，由此造成商譽減值測試可能不會對公司信息用戶產生作用。所以，在選擇減值測試的時點上，對每一個會計年度的減值測試必須按照準則規定強制執行。

5.4 細化減值測試的計量基礎

商譽資產減值的計量基礎是可收回金額，所以確定可回收金額是資產減值測試的重要環節。但在一般會計實務中，包含商譽的資產組或資產組組合都是企業各種長期資產的組合，根據各企業具體情況進行定制，正常情況下很難獲得資產組或資產組組合的公允價值。所以現金流量法變成獲得包括商譽的資產組或資產組組合公允價值的主要途徑。

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