商譽會計處理探討

□文/王紅潔

（巴音郭楞職業技術學院商務經濟管理學院新疆·庫爾勒）

商譽會計處理探討

□文/王紅潔

（巴音郭楞職業技術學院商務經濟管理學院新疆·庫爾勒）

隨著科學技術的飛速發展，企業合并的加劇，對于商譽確認和計量迫切需要準則的制定和規范，客觀上需要制定一個獨立的商譽會計準則，以滿足知識經濟環境下投資者、債權人及利益相關方對以企業核心能力信息、競爭地位與競爭優勢信息、企業人力資本信息和企業未來成長信息的需求。本文基于此，從商譽的定義出發，分析目前我國會計準則對商譽的定義，從而揭示對商譽進行準確定義和計量的必要性，并針對商譽會計處理問題進行進一步的探析。

商譽；會計處理

原標題：商譽會計處理問題的探析

收錄日期：2016年4月17日

一、商譽的定義

隨著科學技術的飛速發展，知識已成為經濟增長的決定性因素，人類真正進入了知識經濟時代。在知識經濟環境下，知識、技術等非物質因素對企業成長的貢獻率已明顯超過實物資本和貨幣資本，在生產要素中成為決定企業成敗的最關鍵要素。而這些知識技術資源必須是企業所獨有的、難于模仿的隱形資源，表現為創新力、戰略、組織結構、控制系統、公司文化、品牌、銷售渠道、顧客認知度等，這在會計學中稱之為商譽。商譽，一直是一個頗具爭議的概念，國內外的專家學者都試著從全方位的角度對它進行定義，但至今也沒有制定出一個統一的標準化的概念。目前，會計理論界對于商譽認可度最高的界定為：商譽，是指企業擁有或控制的，預期能給企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的盈利能力超過可辨認資產正常盈利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業自身整體價值的組成部分，商譽依據來源分類，分為自創商譽和合并商譽。因為目前未制定出確認和計量企業自創商譽的有關規范，因此我國會計準則目前只認可通過企業合并的方式獲得的合并商譽，即在非同一控制下企業合并時，它是購買企業投資成本超過被合并企業凈資產公允價值的差額。

二、目前我國會計準則對商譽的確認、計量及后續處理的相關規定

目前，我國現行會計準則中涉及到商譽的部分主要有《企業會計準則第6號—無形資產》、《企業會計準則第8號—資產減值》、《企業會計準則第20號—企業合并》和《企業會計準則第33號—合并財務報表》?！镀髽I會計準則第6號—無形資產》規定，從計量上講，商譽是企業合并成本大于合并中取得的各項可辨認資產負債公允價值份額的差額，代表的是企業未來現金流量大于每一單項資產產生未來現金流量的合計金額，其存在無法與企業本身的價值明確區分開來，因此不具有可辨認性，因此商譽雖然也是沒有實物形態的非貨幣性資產，但不構成無形資產。

我國《企業會計準則第20號—企業合并》規定，“非同一控制下企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽”。在控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽，即長期股權投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額。

《企業會計準則第8號—資產減值》規定：企業合并所形成的商譽至少應當在每年年度終了進行減值測試。企業在會計年末對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試如果發現包含商譽的資產組或者資產組組合發生減值跡象當按照以下步驟處理：首先，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試計算可收回金額并與相關的資產組或者資產組組合賬面價值相比較確認相應的資產減值損失；然后，再對包含所分攤商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些資產組或者資產組組合（包含所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如果相關的資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值，應確認為商譽減值。但確認的資產組或者資產組組合的商譽減值損失不應當超過其分攤的金額。對于超出的部分應歸屬于該資產組或者資產組組合的減值損失。根據減值測試的結果做會計處理，借記資產減值損失，貸記商譽減值準備或者相關資產減值準備等科目；最后，商譽的減值損失一經確認不得在以后會計期間轉回。

《企業會計準則第33號—企業合并財務報表》中規定：在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在合并資產負債表商譽項目列示。

三、商譽信息披露的必要性

從20世紀末開始，隨著國企改革的深化，企業的并購，資產重組是非?；钴S的。企業通過合并重組，能在短時間內快速的擴張，獲得更多的發展機遇，同時進一步拓展了更多的客戶資源，開辟了更廣闊的新市場份額。而每一次企業的成功并購往往會產生巨額的收購溢價，這就是所說的商譽。近年來，隨著企業并購的頻繁，商譽因其確認的不精確性、核算的不可靠性成為會計領域中比較突出的一個問題，2006年我國企業新會計準則實施以來，上市公司因企業并購活動產生的并購商譽金額持續增長。21世紀初，清科研究中心的一份中國上市公司并購績效陳述顯示出當前國內外資本市場的擴展和企業間并購的規模日益加大；2006～2010年有500多家上市公司參與了并購，涉及的金額高達數千億元。并購的加劇會產生巨額的外購商譽，而自創商譽的不斷增加才是外購商譽產生的內因。會計學中認為：資產是企業過去的交易或事項產生的，現在擁有和控制的，預期會給企業帶來經濟利益流入的經濟資源。商譽完全符合資產的界定，但我國現行的會計準則認為，從計量上來講，由于自創商譽的存在沒有辦法與企業本身的價值劃分開來單獨可靠計量，因此不對自創商譽進行披露也不在資產負債表資產類項目列示。但隨著企業并購規模越來越大，商譽的數額突飛猛進，對企業財務狀況和經營成果的影響也與日俱增。為了提供滿足財務報表使用者對財務會計信息更為可靠的需求，必須正確確認、計量、記錄和報告商譽，而這也正是會計處理中亟待解決的難題之一。自創商譽的攤銷還存在如下問題：自創商譽不等同于有形資產，隨著時間的推移，有形資產的價值會逐漸下降，為企業帶來的收益也會隨之減少，而自創商譽是企業在持續經營過程中形成，在企業的精心維護下，企業存續期越長，理論上講它能為企業帶來的超額盈利就越多。自創商譽的價值會隨著企業技術進步和生產效率提高等綜合因素而與日俱增?？墒且驗樨攧請蟊碇袥]有對合并方的自創商譽進行單獨確認和劃分，致使企業存在表內和表外兩種商譽存在形式，會致使有些企業根據發展的需要，人為的將表外商譽記為表內商譽，優化企業合并報表的數據，影響報表數據的真實性。

企業在運營的過程中，很難區分并購商譽和企業自創商譽兩者對企業的貢獻大小，而在會計準則中規定，只有合并過程中確認的并購商譽才進行減值測試。我們在對企業合并產生的并購商譽進行減值測試時，需要用到公允價值，未來現金流量等信息。首先，因為公允價值是熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易和自愿的情況下所確認的價格，但若沒有相反的證據證實所進行的交易是不公平的或非自愿的，市場交易價格即為公允價值。因此，如果我們不能獲取真實準確的市場價格，將影響我們對并購商譽計量的準確性。其次，由于當前我國的市場經濟體系并不健全，交易雙方信息不對稱導致價格市場不夠透明，資產評估體系不完善等因素，因此對資產組進行精確估計的難度很大，這將直接影響商譽計量的準確性。再次，根據我國會計準則規定，商譽可不用攤銷，僅需在每個會計期末進行減值測試，若沒有減值，則可以不計提商譽減值準備。這樣企業就沒有合并后進行商譽攤銷的壓力，為增加企業凈利潤，為企業實現利潤操縱提供了可操作的空間。

因此，對于商譽確認和計量迫切需要準則的制定和規范。為了對商譽資產的確認、計量和披露，客觀上需要制定一個獨立的商譽會計準則，以滿足知識經濟環境下投資者、債權人及利益相關方對企業核心能力信息、競爭地位與競爭優勢信息、企業人力資本信息和企業未來成長信息的需求。

四、商譽會計計量及信息披露改進建議

（一）加強自創商譽研究，為自創商譽確認為報表項目提供理論準備。逐步完善企業價值評估體系，加強對自創商譽的會計計量方法研究。自創商譽符合會計學對資產定義：是過去的交易和事項產生的，企業擁有和控制的預期會給企業帶來經濟利益流入的經濟資源，商譽是企業價值創造的源泉，而且由于世界經濟趨于一體化、國際化，經濟知識化的狀態迅速擴展，商譽發揮著越來越重量要的作用。由于會計理論本身的局限性，將能為企業帶來超額收益的自創商譽排除在會計報表之外不符合知識經濟時代發展要求。因此，要在堅持會計基本理論的基礎上，加強對會計新領域的研究工作，逐步將不具有單獨可靠計量的自創商譽及其他資產逐步納入到會計核算領域，通過研究新的會計核算方法將自創商譽在會計報表項目中列示。

（二）通過對商譽本質的認識，對外購商譽進行分類。外購商譽其實是被并購企業的自創商譽加上協同作用產生的超額收益，被并購企業各種原因均有可能產生商譽，那么依據其產生的內在機理的不同可以進一步將外購商譽進行分類，進一步分類為可攤銷性商譽和可減值性商譽。比如，依據技術優勢產生的商譽應當劃分為可攤銷性商譽，因為其所依據的技術會隨著時間的推移而消失其優勢，其消逝是肯定的，應當參照無形資產來進行攤銷。又比如，依據企業有力的口碑和聲譽而產生的商譽應當歸類為可減值性商譽，因為企業的口碑一般來講都是較為穩定的，對企業的價值貢獻也是穩定的，但也可能因為某個特定時間瞬間崩塌，造成商譽的巨大減值，對于這種不可捉摸確定的商譽可劃分為可減值性商譽。這樣的劃分更有利于商譽后續計量，對于分類不同的商譽采用不同的后續計量方法，這也在一定程度上能夠控制企業利用商譽后續計量來操控利潤的空間，逐步回歸商譽本質。

（三）對于合并商譽的確認和后續計量過程中要注重加強對信息市場的監督管理。企業新會計準則規定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應該確認為商譽即合并商譽。但初始計量合并商譽的價值時，被購買方可識別凈資產的公允價值會被人為的高估或低估，因此我們在實際運用合并商譽時，為避免企業試圖利用合并商譽的確認及后續處理過程中利用減值損失人為控制利潤的現象，要全面加強和規范我國的資產評估機構，健全和完善資產評估相應規范，提高評估人員的專業素養和獨立性。聘請專業評估師對商譽進行減值測試，加強對商譽減值處理的監督管理，避免企業利用商譽對利潤進行人為操控。

（四）對發達國家的會計準則進行認真的研究，吸取國外會計準則關于公允價值計量方法的規定，結合我國實際情況，確定合并商譽的概念，規范企業對商譽的有效運用。首先，要制定出適合我國企業合并中公允價值計量的統一的規范。建立一個統一的價格信息平臺進行價格交流與查詢。同時，監管部門要加強對企業公允價值的判斷和披露，從而提高公允價值的可靠性；其次，政府監管部門和審計部門應當加強監管，要求企業在披露合并對價等信息時企業對合并對價與被購方可辨認凈資產公允價值之間的差額收益要進行解釋說明，差額較大的收益要附報告。在使用未來現金流量進行合并商譽的減值測試時，應該規定各企業采取科學的折現率進行折現，杜絕企業管理層試圖操縱商譽減值測試結果等問題的發生。

（五）逐步推進攤銷與減值并用的后續計量方法。攤銷或減值的后續計量方法各有利弊，目前可以將兩種計量方法的優點相結合：將合并商譽確認為無形資產，在一定的期限內按期攤銷，并在有必要時進行減值測試。根據權責發生制和配比規則，將商譽成本在收益期內進行合理分攤。但當內外部環境發生巨變時，如意料之外的激烈的市場場競爭情況；法律或者經營環境發生重大不利于企業經營的調整；重要資產面臨不可測因素的大幅度減值時，則應按照減值準則要求進行減值測試。在商譽減值測試前，對相關資產組的范圍應明確區分，以明確商譽價值對哪些資產是能夠分攤的，增強減值測試的可操作性。采用“兩步法”對商譽進行減值測試，先要測試報告單元的公允價值，并據此計算出商譽的公允價值，而后將商譽賬面價值與其公允價值進行對比以確認商譽的減值損失，在會計處理上，通常遵從如下方式：由于自創商譽是與企業價值為一體的，不能離開企業本身而單獨存在，所以企業所有者權益被增加是它入賬價值的體現，可以貸記“資本公積—其他資本公積”科目。并且，在目前所實行的會計準則下，企業若將自創商譽的確認入賬，則要考慮到如果企業日后有并購交易時會產生外購商譽，在“商譽”會計科目下可以設置二級科目“外購商譽”和“自創商譽”，這樣企業可以清晰的區分出商譽的構成。

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