新合并財務報表編制的特點分析

　　【摘要】本文在比較新合并財務報表準則與原合并報表暫行規定異同點的基礎上，總結歸納了依據新合并財務報表準則編制合并報表時，對子公司個別會計報表的調整及合并抵銷分錄的關鍵會計處理。
　　
　　新舊合并報表編制的相同點為合并基礎仍然是控制。但是新的合并財務報表準則與原合并報表暫行規定的主要區別還是比較大的，主要包括：其一，分為同一控制下的合并財務報表和非同一控制下的財務報表。同一控制下的合并報表體現的是一體化原則，視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益，且自始至終合并方在合并中都應按賬面價值確認資產和負債，不需要將子公司的個別財務報表調整為公允價值反映的財務報表。非同一控制體現的是購買法，在編制合并報表前，必須將子公司的個別報表調整為按公允價值反映的報表。其二，由于控制要采用成本法核算，因此編制合并報表前首先應按照權益法調整對子公司的長期股權投資；然后由母公司編制合并財務報表。具體調整包括：一是調整會計政策。一般情況下，母公司與納入合并范圍的子公司的會計政策相同不需要調整。二是如果是非同一控制下的合并，還要將子公司的個別報表調整為按公允價值反映的報表。特別要注意固定資產、無形資產、投資性房地產，交易性金融資產和可供出售金融資產等公允價值與賬面價值的不同；然后計算調整后子公司的凈利潤。三是將成本法調整成權益法。主要包括：調整投資收益、調整分派的現金股利和資本公積。應根據經過上述調整后的子公司個別會計報表編制合并會計報表的抵銷分錄。具體會計處理歸納如下：
　　
　　一、非同一控制下財務報表的編制
　　
　　應注意在非同一控制下，購買日只編制合并資產負債表。在資產負債表日編制合并報表時主要的處理：
　　第一步：調整會計政策。一般不需要調整。
　　第二步：將子公司的個別報表調整為按公允價值反映的報表。
　　特別要注意固定資產、無形資產、投資性房地產，交易性金融資產和可供出售金融資產等。
　　如：
　　借：管理費用
　　 貸：固定資產——累計折舊
　　 無形資產——累計攤銷
　　借：固定資產
　　 貸：資本公積
　　然后計算調整后子公司的凈利潤。
　　第三步：將成本法調整成權益法
　?。?）調整投資收益
　　（2）調整分派的現金股利
　　（3）調整資本公積
　　第四步：編制相關的抵銷分錄
　　長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷
　　借：股本
　　資本公積——年初
　　——本年
　　盈余公積——年初
　　——本年
　　未分配利潤——年末（子公司）
　　商譽（借方差額）
　　 貸：長期股權投資（母公司）
　　 少數股東權益（子公司所有者權益×少數股東投資持股比例）
　　 未分配利潤——年初（合并當期為“營業外收入”）（貸方差額）
　　
　　二、同一控制下財務報表的編制
　　
　　應注意兩點：一是自始至終合并方在合并中都應按賬面價值確認資產和負債，不需要將子公司的個別財務報表調整為公允價值反映的財務報表；二是編制遵循一體化原則，視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。
　　具體處理如下：
　　第一步：調整會計政策。一般情況下都相同，不需要調整。
　　第二步：編制抵銷分錄。
　　1.合并日編制合并報表時
　　母公司長期股權投資和子公司所有者權益的抵銷：
　　借：股本
　　資本公積
　　盈余公積
　　未分配利潤
　　商譽
　　 貸：長期股權投資
　　 少數股東權益
　　 未分配利潤——年初（當期“營業外收入”）
　　同時：借：資本公積
　　貸：盈余公積
　　未分配利潤
　　2.在資產負債表日編制合并報表時，需要編制相關的抵銷分錄
　　（1）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷
　　借：股本
　　資本公積——年初
　　——本年
　　盈余公積——年初
　　 ——本年
　　未分配利潤——年末（子公司）
　　 貸：長期股權投資（母公司）
　　 少數股東權益（子公司所有者權益×少數股東投資持股比例）
　　（2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷
　　借：投資收益
　　少數股東損益
　　未分配利潤——年初
　　 貸：提取盈余公積
　　 對所有者（或股東）的分配
　　 未分配利潤——年末
　　（3）內部債權與債務項目的抵銷
　　①內部債權、債務項目本身的抵銷，其抵銷分錄為
　　借：債務類項目
　　 貸：債權類項目
　?、趦炔客顿Y收益（利息收入）和利息費用的抵銷
　　借：投資收益
　　 貸：財務費用
　?、蹆炔繎召~款計提壞賬準備的抵銷，首先抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為
　　借：應收賬款——壞賬準備
　　 貸：未分配利潤——年初
　　然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。
　　即：借：應收賬款——壞賬準備
　　 貸：資產減值損失
　　或：借：資產減值損失
　　貸：應收賬款——壞賬準備
　　（4）內部商品銷售業務的抵銷
　　借：未分配利潤——期初（期初存貨中包含的未實現內部銷售利潤）
　　營業收入（本期內部商品銷售產生的收入）
　　 貸：營業成本
　　 存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤）
　　如果參加注冊會計師或職稱考試，針對考試將上述抵銷分錄分為：
　?、賹⑵诔醮尕浿形磳崿F內部銷售利潤抵銷
　　借：未分配利潤——年初（期初存貨中未實現內部銷售利潤）
　　 貸：營業成本
　　②將本期內部商品銷售收入抵銷
　　借：營業收入（本期內部商品銷售產生的收入）
　　 貸：營業成本
　?、蹖⑵谀┐尕浿形磳崿F內部銷售利潤抵銷
　　借：營業成本
　　 貸：存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤）
　?。?）內部固定資產交易的抵銷處理
　　固定資產交易類型：
　　①一方的產品出售給另一方作為固定資產使用。
　　②一方的固定資產出售給另一方作為固定資產使用。
　?、垡环降墓潭ㄙY產出售給另一方作為產品出售（一般不重要，不予考慮）。
　　第一種類型：一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產
　　購入當期的抵銷分錄：
　?、儋徣氘斊诠潭ㄙY產原價中未實現內部銷售利潤抵銷
　　借：營業收入（本期內部固定資產交易產生的收入）
　　 貸：營業成本（本期內部固定資交易產生的銷售成本）
　　 固定資產——原價（本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤）
　?、趯⒈酒诙嗵嵴叟f抵銷
　　 借：固定資產——累計折舊（本期多提折舊）
　　貸：管理費用
　　連續編制合并財務報表時的抵銷分錄：
　?、賹⑵诔豕潭ㄙY產原價中未實現內部銷售利潤抵銷
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：固定資產——原價（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤）
　　②將期初累計多提折舊抵銷
　　借：固定資產——累計折舊（期初累計多提折舊）
　　 貸：未分配利潤——年初
　?、蹖⒈酒诙嗵岬恼叟f抵銷
　　借：固定資產——累計折舊（本期多提折舊）
　　 貸：管理費用
　　第二種類型：一方的固定資產，另一方購入后仍作為固定資產
　　購入當期固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷
　　1.如果處置收入大于該固定資產價值：
　　①借：營業外收入
　　貸：固定資產——原價
　?、趯⒈酒诙嗵嵴叟f抵銷
　　借：固定資產——累計折舊（本期多提折舊）
　　 貸：管理費用
　　連續編制合并財務報表時的抵銷分錄同第一種類型
　　2.如果處置收入小于固定資產價值：
　?、賹⒐潭ㄙY產處置損失與固定資產原價中包含的為實現內部銷售損益的抵銷：（購買方補記原價）
　　借：固定資產——原價
　　 貸：營業外支出
　?、谘a記購買方少提的折舊
　　借：管理費用
　　 貸：固定資產——累計折舊
　　連續編制合并財務報表時的抵銷分錄
　　①補記期初少記的固定資產原價
　　借：固定資產——原價
　　 貸：未分配利潤——年初
　?、谘a記前期少提的累計折舊
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：固定資產——累計折舊
　?、垩a提本期折舊
　　借：管理費用
　　 貸：固定資產——累計折舊
　　發生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷
　　將上述抵銷分錄中的“固定資產——原價”項目和“固定資產——累計折舊”項目用“營業外收入”項目或“營業外支出”項目代替。
　?、賹⑵诔豕潭ㄙY產原價中未實現內部銷售利潤抵銷
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：營業外收入（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤）
　　②將期初累計多提折舊抵銷
　　借：營業外收入（期初累計多提折舊）
　　 貸：未分配利潤——年初
　?、蹖⒈酒诙嗵嵴叟f抵銷
　　借：營業外收入（本期多提折舊）
　　 貸：管理費用
　　內部無形資產交易的抵銷與內部固定資產交易的處理相同。