低價競爭下保障獨立審計質量的建議

□文/王　輝

（杭州杭氧股份有限公司　浙江·杭州）

低價競爭下保障獨立審計質量的建議

□文/王輝

（杭州杭氧股份有限公司浙江·杭州）

［提要］ 會計師事務所的低價競爭行為對審計質量構成負面影響。本文在對低價競爭形成原因進行分析的基礎上，提出低價競爭下保障獨立審計質量對策建議。

獨立審計；低價競爭；審計質量

原標題：基于低價競爭視角的獨立審計質量研究

收錄日期：2016年7月5日

一、研究綜述

根據中注協的數據，目前我國已有會計師事務所8，381家（截至2016年3月31日），其中以中小規模事務所占主體地位，而作為審計服務對象的上市公司僅存有2，586家。為緩解有限的客戶資源所帶來的生存壓力，低價策略已越來越多的成為當前事務所采取的主要競爭手段，審計客戶基于自身利益出發也往往更青睞于服務收費低的會計師事務所。然而，不論何種定價模式，都要保證一定的審計利潤，事務所想在低價競爭造成的嚴重預算壓力下實現收益，很大程度上會通過降低審計質量，縮小審計成本的方法。同時，由于審計質量無法以直觀的方式體現，這也為事務所的不良價格競爭行為創造了條件。

中外諸多學者對獨立審計中的低價競爭行為展開了研究，Deangelo（1981）提出了“低價攬客模型”，指出事務所在與客戶進行業務洽談的過程中會采取分階段的策略，首次交易可能會低于其審計成本，隨著持續審計業務的開展及客服關系的長期保持，會在以后的業務承接中逐漸增加審計服務費用；Dye （1991）對該模型進行了進一步的研究，認為通過透明化的審計費用信息能夠使準租金不復存在，但他也指出當無法公開獲得準租金信息時，客戶購買審計報告的概率將大大提高，造成對事務所服務定價和獨立性的危害。國內學者趙保卿（2007）從審計成本的角度闡述了不對稱的成本信息使得初次承接審計業務時會計師事務所的定價往往低于成本，導致定價折扣現象的產生。胡波（2009）就2005年我國審計市場上“低價攬業”行為的是否存在進行了現實案例探究，最終并沒有發現事務所存在以明顯折價方式招攬業務的行為，同時認為其主要原因是由于國內嚴格的監察制度。Deangelo對審計質量作出的詮釋受到研究領域的普遍認同，他認為審計質量就是注冊會計師發現并報告客戶的會計系統中隱藏的不合規問題的聯合概率，而制約這一概率高低的兩個關鍵因素便是注冊會計師的專業勝任能力和自身的獨立性。國內學者朱嬋飛（2008）從質量定義的角度出發，將會計師事務所的審計質量劃分為標志審計結果可信賴程度的結果質量和標志開展各項審計工作效果好壞的工作質量，兩者均與其自身的專業勝任能力及獨立性密切相關，本文也主要從這兩個方向進行探討。

關于審計質量的評價標準，國內外普遍認可的有會計師事務所的規模、聲譽、訴訟發生率、審計意見類型、審計時間及費用、客戶重要程度、盈余管理水平（DeAngelo，1981；Yuniarti，2011；段特奇，2012；周寒愉，2015）。然而，并非上述所有的評價標準都能完全適應我國審計市場環境的現狀，國內學者張萍、張渠（2010）指出其中的盈余管理水平是衡量審計質量高低的最佳標準，二者成反比關系。段特奇（2012）認為由于我國審計市場缺乏自發需求、市場集中度較低、競爭狀況激烈，會計師事務所普遍有在難以保證審計質量的前提下降低審計收費的行為。李強（2011）從低價競爭造成會計師事務所的嚴重預算壓力角度出發，認為低價競爭最終將導致審計質量的降低以及事務所預期審計目標的難以實現。陳凱凡（2013）指出低價競爭帶來的低收費問題將嚴重影響到會計師事務所審計程序執行的完整性，以致獲取的審計證據難以支持其發表合理的審計意見。張鎮疆（2015）從博弈模型的角度指出審計業務的參與者均為理性經濟人，審計質量與會計師事務所在審計活動中付出的努力程度正相關，事務所根據成本效益原則選擇其付出的努力程度，而低價競爭勢必將造成事務所成本與效益的失衡。

通過上述國內外學者針對低價競爭與審計質量二者間關系的表述，我們可以看到低價競爭作為會計師事務所招攬業務的一種手段，不但嚴重影響其審計工作的完成狀況及自身獨立性，而且對審計質量也有極其惡劣的影響。

二、會計師事務所低價競爭的成因

（一）市場供給過剩，行業競爭激烈。“審計市場實際上就是會計師事務所就審計資源展開識別、分析和配置，并為審計對象提供服務的活動場所（王志亮、郭玉清，2015）。”供求關系作為審計市場環境下最為重要的因素之一，當供求雙方出現供過于求的情況時，審計市場便形成競爭局面產生買方市場。“波特五力模型”中把對市場競爭強度的分析劃分為以下幾個方面：供應商和購買者的討價還價能力、潛在進入者的威脅、替代品的威脅以及同行業間的競爭。在我國當前的審計市場環境下，由于市場進入和退出的壁壘不盡合理，市場上充斥著各種服務質量、專業能力參差不齊的會計師事務所。同時，隨著我國改革開放的深入，國際會計師事務所進入我國并形成壟斷局面，一些大型的上市公司往往更傾向于“四大”的審計。加之審計服務又具有很強的可替代性，同行、相似行業（如稅務事務所）間競爭激烈，事務所被迫降低價格。從近幾年中注協發布的信息來看，我國當前審計市場集中度呈下行趨勢，市場較為分散；上市公司經常性替換會計師事務所的現象也加劇了市場的競爭局面。

（二）市場自發性需求不足，高質量審計需求不明顯。一方面由于我國當前審計市場的發展并不完善，市場需求主要來自于政府的強制推動；另一方面我國大多數公司的內部組織結構中一股獨大和內部實際控制人控制的現象較為突出，這也直接決定了對于會計師事務所的選擇實際上由少數人掌控，出現了被審計單位管理層自我審計的局面，最終造成其高質量審計需求不明顯的結果，審計工作流于形式。同時，在實施審計的企業當中國有企業占絕大多數，國有資產的投資主體——政府部門已經成為最大的審計服務對象。但由于國有公司股票通常不具有流通性，其管理層的任命也不受市場影響，持股比例相對較低，其薪酬水平與會計信息的關聯度也不高，導致了他們對于高質量的審計工作并不關注。正因如此，會計師事務所在吸引客戶方面很難采用差異化的方式，而同質化的市場競爭也為事務所的生存狀況帶來巨大危機，這時候低價策略往往成為其最為直接而有效的角逐手段。

（三）會計師事務所質量控制存在的問題。一是事務所數量眾多，且中小規模占比較大。中注協發布的調查結果顯示，當前我國審計市場上大大小小的會計師事務所有8，000多家，而作為審計服務對象的上市公司等客戶資源卻十分有限，這無疑為事務所的生存環境帶來了巨大壓力，低價競爭便成為其吸引客戶資源、承攬業務的主要手段；二是事務所業務方向單一，未實施差異化的運營策略。當前，為客戶提供審計服務和代理記賬等業務是會計師事務所的主要工作方向，而其中來自審計服務的收入已成為事務所的主要經濟支柱，加之市場上同質化服務競爭明顯，價格競爭無疑成為其招攬業務的重要方式；三是事務所風險意識薄弱，未構建起完善的執業質量管控系統。一方面事務所在風險與收益的權衡下很難達到最佳的平衡點，也正由于自身的有限理性使其在承接審計業務的過程當中容易輕視風險；另一方面事務所對執業質量缺乏管控使其無法從內部控制層面約束自身的不正當低價競爭行為。

（四）外部監管存在的局限。一方面來自審計行業的監管。中注協作為行業監管的主力軍，在規范我國會計師事務所行為，推動我國審計行業的健康發展中發揮著不可替代的作用。而由于當下審計行業缺乏行而有效的信息信用公開制度，導致一開始審計客戶和會計師事務所之間就存在信息不對稱的問題，客戶無法直接掌握事務所的誠信狀況和專業能力。面對眾多的低價陷阱，審計客戶很容易迷失在這樣的一個大環境中，也給逆向選擇的形成創造了條件；另一方面來自政府有關部門的監管。當前，我國會計師事務所的審計服務實行政府指導價，這也為判斷其是否存在低價競爭行為提供了一個參考標準。然而，審計收費作為事務所與客戶之間的約定，事實上是一個雙方相互妥協的結果。從要求強制披露的上市公司審計費用信息看，均存在著不夠透明、信息不全等問題，這也導致對事務所是否存在不正當低價競爭行為難以評判。同時，由于政府相關部門的懲處力度不夠嚴格，且多以通報批評處理，一定程度上也使得會計師事務所的低價競爭行為難以杜絕。

三、低價競爭下保障獨立審計質量的建議

（一）提高行業監管能力，制定嚴格的市場準入和退出標準。由于當前我國審計市場上的會計師事務所以中小型規模居多，而多數大型上市公司的審計業務卻基本由“四大”為首的國際會計師事務所壟斷。為爭奪市場上僅剩的客戶資源，事務所采取不正當低價競爭的辦法，這不僅嚴重擾亂了市場秩序，也阻礙了審計行業的正向發展。為有效保障會計師事務所的質量，我們要加強行業監管，制定嚴格的市場準入與退出標準。對違規操作、低質量的事務所采取取締、關閉措施；對事務所的市場準入加大審核力度，提高其進入壁壘。

同時，要構建完善透明的注冊會計師及會計師事務所信息信用公開體制。一是建立誠信檔案，將注冊會計師及事務所的執業信息登記在冊并實現信用的分級評比；二是做到網絡可查，將注冊會計師與事務所的信用信息網絡公開，便于審計客戶在選擇事務所時能夠直觀地了解到與其相關的執業質量信息，實現從優而選。同時，這也為監管部門監督注冊會計師及會計師事務所的行為開通了有效渠道，有助于其憂患意識的形成，并為承接業務而不斷提升自身的職業道德與執業質量，實現以質取勝。

（二）嚴懲違規情況的會計師事務所，提高其風險成本。會計師事務所能夠采取低價競爭策略，甚至選擇與被審計單位合謀而出具低質量或虛假的審計報告，很大一個方面是由于我國當前的審計風險成本仍舊較低，對違規行為的懲處力度也遠遠不夠。就近幾年中注協針對事務所違規行為作出的處罰來看，多以通報批評、要求整改的方式為主，并未涉及嚴重處罰。面對較低的風險成本，事務所在預期收益與成本的衡量下選擇以違規操作的方式獲取利潤，無疑成為阻礙我國審計市場健康發展的絆腳石。因此，必須強化會計師事務所的風險成本，加大對其違規行為的懲處力度，通過嚴格的法律和經濟手段，讓違規的會計師事務所付出更高的代價并將責任追究到個人，以此增強事務所及注冊會計師的風險意識，達到規范其不良競爭行為的目的。當前，我國會計師事務所的審計服務施行政府指導價，而基于這個標準下的審計收費實際上并不算高。審計資源的有限性決定了事務所在開展審計工作中所需耗費的審計成本，也制約了事務所能夠獲取到的直接利潤。因此，政府可適當放寬收費標準的上下限，以增加會計師事務所的服務收入，引導其有序競爭。

（三）健全事務所內部管理機制，促進差異化運營。提高會計師事務所人員素質，健全其內部控制管理體制。會計師事務所的人員素質包含兩方面內容：一是專業素質，要求其從業人員要有較強的專業勝任能力，并能不斷提升自我技能水平，做到與時俱進；二是道德素質，要求其從業人員在執業過程中能夠保證自身的職業操守，保持自身的純潔與獨立。會計師事務所的內部控制體制涵蓋事前、事中和事后三個方面內容：事前控制要求其在承接業務時能夠充分評估被審計單位的基本情況和自身的專業勝任能力及獨立性，做到量力而行；事中控制要求其在審計工作過程中能夠實施充分的審計程序，獲取足夠的審計證據支持最終的審計結論；事后控制要求其在審計工作結束后要重視反思，并能從中總結經驗，不斷推動自身的發展進步。當前，我國會計師事務所呈現服務同質化、市場細分不足的特點，這也是導致激烈市場競爭問題的重要原因。為促進審計資源的有效整合，實現事務所有序化、合理化競爭，并幫助其在激烈的市場競爭環境中脫穎而出，開展差異化、專門化的運營策略，采取特色經營是會計師事務所一個絕佳的發展方向。

（四）完善審計委托關系，形成健康的審計質量觀念。健全公司的內部管理架構，培養市場主動追求高質量審計報告的習慣。在當前政府強制推動的審計需求模式下，審計質量并不是被審計單位主要考慮的問題。會計師事務所迫于競爭壓力采取低價策略，甚至以犧牲獨立性、出具虛假報告的方式獲取利潤，這嚴重阻礙了審計行業的良性發展。為解決這一問題，必須要改變當前審計委托關系的扭曲狀況，進一步完善被審計單位的內部治理結構和內部控制制度，以實現規范其會計信息質量，推動公司所有者聘請高質量事務所開展審計的目的。

主要參考文獻：

［1］段特奇.低價競爭、價格管制與審計質量研究［D］.重慶大學，2012.

［2］胡成艷.審計市場低價管制提高審計質量了嗎［D］.西南財經大學，2014.

［3］陳蕾.低價管制能提高審計質量嗎［D］.東北財經大學，2015.

［4］張振勇.注冊會計師審計定價行為研究［D］.山東科技大學，2005.

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