論產權結構多元化對稅制結構的影響

劉尚希 楊白冰

摘 要：在產權結構多元化的過程中，隨著所有權不斷分割、裂變成各式各樣的產權以及產權不斷被明晰界定，新的產權主體會獲得收益，這種收益的產生一方面源自于激勵，另一方面源自于對閑置資源的利用，其結果是開辟了新的稅源，進而提高所得稅收入、影響稅制結構。這意味著，在解決稅收收入不足以及稅收調節問題時，可以不局限于傳統的手段，通過在產權結構多元化過程中對不同產權主體的清晰界定與保護，同樣可以促進新稅基的產生，進而起到優化稅制的作用。

關鍵詞：產權結構多元化；產權清晰；稅制結構

作者簡介：劉尚希，男，經濟學博士，財政部財政科學研究所研究員、博士生導師，從事公共理論與政策研究；楊白冰，女，財政部財政科學研究所博士研究生，從事財政理論研究。

中圖分類號：F810.422 文獻標識碼：A 文章編號：1000-7504（2016）02-0061-08

引 言

轉型期的中國稅收制度正面臨著總量增速乏力以及結構性矛盾問題：一方面，在近兩年經濟結構轉型的過程中，稅收收入增速已經出現了下降的跡象，2013年與2014年，我國稅收收入同比增速分別為9.86%、7.82%，這是自1994年分稅制改革以來稅收收入同比增速首次低于兩位數；另一方面，從稅收收入結構看，2013年我國商品勞務稅占比51.5%，所得稅占比26.2%1。與其他主要發展中國家相比，我國所得稅比重較低（樊麗明，2014）[1]。這種稅收收入結構映射的是稅源結構。如何通過優化稅源結構來為稅制改革提供前提和條件，是稅制改革的一個基礎性問題。

以往關于優化稅收制度的政策建議多集中于對最優稅率、征管水平的探討，往往忽略了對稅源的剖析。事實上，稅源是稅收制度的基礎，如果沒有充足的稅源作為基礎，稅收制度設計得再完美也很難保證稅收功能的有效發揮。

本文嘗試從產權理論入手構建一個稅收分析框架。旨在闡明在產權結構變遷的過程中，隨著收益權的界定與明確，稅源的變化情況，進而分析稅源的變化對稅制結構的影響。

一、從產權角度研究稅收問題的合理性

產權是新制度經濟學的核心概念之一，對于產權的界定，至今學術界都未能統一。本文對產權的理解如下：首先，市場交易的實質并非是物與物的交換，而是附著在物上的一組權利與另一組權利的交換（科斯，1960）[2]；其次，人們對某種物品占有并非是指對某物實實在在的擁有或所有，而是擁有凝結在該物品身上的某一種或幾種權利（巴澤爾，1990）[3]，從這個角度來說，代表整體的所有權是相對不重要的，一個人并不需要擁有所有權就可以擁有物品的產權（張五常，1983）[4]。只要擁有使用權、收益權和轉讓權，并不需要擁有所有權就可以完成個人對于物品的消費和使用、獲取收益；在此基礎上，德姆塞茲（1967）[5]強調了產權的前提是交易的存在，并且，交易的價值是由產權決定的，而不需要依附于某種物品或勞務。

簡而言之，在現代市場經濟條件下，產權是從所有權分化出來的，源自于所有權，又不同于所有權，取得了符合現代市場經濟要求的獨立存在形式。產權不看重擁有、占有，而著重其通過交易而能帶來利益或收益（劉尚希，2015）[6]。

事實上，產權與稅收存在著本質聯系。這是因為，第一，產權、收益與稅收之間存在天然聯系。如前文的定義，產權不看重擁有、占有，而側重于其通過交易能帶來利益或收益的特性；而稅收的本質也是政府與社會、社會成員之間的利益分配，因此，從這點來看，產權與稅收天然存在著聯系。

第二，制度的本質就是對產權的一種安排，而對產權的界定與保護就是制度設計的具體體現。正如諾斯（1994）[7]所言，產權是個人支配其自身勞動及其所擁有之物品與勞務的權利。這種支配權是法律規則、組織形式、實施機制以及行為規范的函數。諾斯認為產權是制度的函數，制度的結構制約產權結構及產權結構的調整，而產權的變化影響制度變遷和演化的程度。

這意味著，制度是保證產權配置的基礎，產權的配置則決定了制度的效果。可以說，制度本質上是形成一種社會福利最大化的安排，而產權的配置對此有著決定性的作用。就稅收制度的本質來說，它界定了不同個人之間的空間和獲利方式，也關乎社會與國家之間的利益分配，因此，其本質也是與產權緊密相連的。通過初始對產權界定與保護，稅收制度實現了對不同活動主體基本地位、權利、責任和義務的規定和認可；而隨著產權結構的變化，稅收制度的效果也將隨之變動。

第三，所有權概念側重于強調財產的最終歸屬關系，而產權是從資源配置角度來界定財產的占有權、支配權和使用權，強調的是支配運用財產時的適當規則，以使分別屬于各種所有權關系的資源能夠在整個國民經濟范圍內依據經濟效率、經濟結構的演變、經濟發展的需要進行調整（劉明越，2013）[8]。

稅收的重要功能之一就是調節社會資源在不同經濟成分、不同地區、不同單位和個人之間的分配，以實現社會發展的經濟目標。由于不同的產權安排代表了不同的利益占有關系，因此，以產權為基礎進行征稅本身就是對利益的一種再分配，因此這是與稅收的資源配置功能相契合的。

稅收關乎政府與社會、社會成員之間的利益分配，其本質應該是對私人權利與公共權利的重新配置。此外，從產權角度理解稅收是對公共產品理論的進一步細化，即利益分配并不以物物交換為基礎，每一種物品可以有不止一種權利，同樣，每個個人也可以同時擁有不同物品的某種權利或某一些權利。因此，只有從產權的角度出發，才能理解利益分配，進而理解稅收。

二、產權對稅源影響的邏輯框架

產權通過交易獲得收益的特性可以從哈耶克所謂的自發秩序的擴展理論中得到說明。在市場中，分工是財富的根源，交換支持分工，市場交換活動使單獨個體實現了鏈接，通過鏈接產生了涌現性（emergent properties）。交換雙方從這種涌現性中獲得回報，這種回報鼓勵了人際聯合的擴展，表現為市場半徑的擴大。隨著分工的擴大，市場交換行為的復雜化，產權也必將進行不斷裂變、流動、重組與衍生（吉富星，2013）[9]。所以，即便所有權主體沒有變化，從所有權基礎上分化出來的產權也將不斷地實現分解、重組、衍生等過程，其外延比初始的所有權更廣泛、更復雜。本文認為產權的上述兩個特性就是產權結構多元化的過程，也是產權結構變遷的基本趨勢。

隨著產權的不斷分解、重組、衍生，原來界定清晰的產權（所有權）將變得模糊，此時需要對模糊的產權進行重新界定。因此，可以說，產權的界定也是一個演進的過程，它伴隨著產權結構多元化的過程而展開。隨著新的信息的獲得，資產的各種潛在有用性被技能各異的人們發現，并且通過交換他們關于這些有用性的權利而實現其有用性的最大價值。當交換獲得的價值大于界定新產權產生的成本時，人們就傾向于對產權進行清晰界定，否則就會將這部分產權置于公共領域（巴澤爾，1990）[3]。這一過程也是任何一個理性的個人或集體會遵循的。

具體來說，產權清晰界定意味著權、責、利的統一：一方面產權需要是完整的，產權是一系列權利，而完整的產權應包括資源的排他性使用權、通過使用資源而獲取租金的收益權以及通過出售或其他辦法轉讓資源給他人的轉讓權（巴澤爾，1997）[3]。排他的使用權意味著在法律許可的范圍內對特定財產的使用只有一個行為主體“財產擁有者可以采取任何方式使用其財產”并能排斥其他人對其財產的使用及限制。獨享的收益權意味著財產擁有者能全部享有通過合法方式使用財產所產生的收益。而自由的轉讓權則意味著財產擁有者有權決定財產是否轉讓、轉讓給誰及轉讓方式。另一方面，產權內含的各權利需要得到充分的界定。即經濟活動不存在外部性，經濟當事人承擔了決策的全部損益，所有未來價值被完全內部化。

如果說產權結構多元化的推動力是市場自發形成的，那么產權清晰界定的過程則需要國家提供確保私有財產和自由秩序的憲政框架和法理規則。并且，這一規則的核心是對私有財產權利的一種保障，這種保障的強制力應該僅限于“財產各有所屬”的抽象規則，而不是行政命令和政府強權。更進一步地，這種法律規則的確定又成為產權結構多元化的一個前提條件。如果沒有發達和良序的規則系統，擴展秩序就不能自發生成和成長（韋森，2006）[10]。

從微觀角度來說，在產權結構多元化的過程中，隨著產權界定清晰程度的提高，賦予行為主體完整的產權能夠激勵其高效、合理地利用資源，進而起到促進總收入增長、提高要素回報率的作用，這可以進一步擴大稅源，影響稅制結構，進而增加稅收收入。

從宏觀視角看，產權結構多元化的過程可以重新整合整個社會的閑置資源，優化社會的資源配置。這是因為，如前文所述，新信息的獲得可以使得資產的各種潛在有用性被人們重新發現，并且可以通過交換這些有用性的權利而獲得最大價值。同時，這一過程所伴隨的產權清晰界定是屬于國家提供保護的范疇，對產權的清晰界定具有規模收益，特別是以法律進行的規定，可以促使整個經濟形成新的組織結構，進而產生新的稅源，提高稅收收入。

三、企業、土地產權結構多元化對稅源的影響機制

自新中國成立以來，我國國有企業產權變遷的過程就是產權結構由單一的政府控股轉向多種經營主體，即產權結構多元化的過程。企業產權變遷最早產生于企業內部，為了打破僵化的行政管理體制、提高企業效益，一些鄉鎮企業家（憑借其自身的信用、才能）與政府之間進行博弈，博弈的結果是企業家獲得部分企業控制權（決策權與經營權）；隨著這部分企業績效的不斷提高，政府亦認識到將決策權與經營權交給有才能的企業家的重要性，因此，自20世紀80年代開始，政府采取“放權讓利”、“利改稅”以及承包經營責任制、企業民營化、建立現代企業等一系列舉措，其本質是所有權的分解、轉移以及最終實現權、責、利的重新統一。具體表現為：企業控制權的轉移，逐步將企業的經營權與決策權由政府轉移給有才能的企業家；更進一步地，為了激勵企業家與員工的工作積極性，企業剩余索取權也逐漸由完全國有向股東轉移，主要包括獎金、紅利以及股權等形式。當企業的控制權等于剩余索取權的時候，則意味著從所有權基礎上分解、轉移的新的產權形式重新實現了清晰界定。

隨著國有企業產權改革的不斷推進，企業產權結構呈現多元化的趨勢，具體體現為企業剩余控制權、剩余索取權的多元化，而隨著剩余控制權與剩余索取權的逐漸統一，企業產權的界定也逐漸清晰，產權的完整性、完全性得到加強。這不僅促進了企業經營績效的提高，也激勵了企業的商品生產，此外，隨著企業剩余索取權以獎金、紅利以及股權形式由政府向市場的轉移，個人收益也隨之增加，企業、居民財富得到積累。反映到稅收上體現為個人所得稅、企業所得稅稅源的日漸豐富。

通過考察我國城市土地、住房產權變遷過程我們發現，新中國成立以后，我國城市土地產權制度起初是單向國有化的過程。由于以市場為基礎的資源配置方式逐步被行政配置所擠出，土地的使用者可以無償無限期使用名義上屬于國家的城市土地，從而形成了城市用地的低效率擴張和城市內部用地結構的嚴重扭曲，導致了對國有土地的極大浪費。造成這些問題的原因在于，1982年的《憲法》只對土地的所有權作出籠統的規定，而對所有權之外的土地產權未予說明。直到1988年全國人大才對此作出了反應。1988年的《憲法修正案》在有關土地的條文中，增加了“土地使用權可以按照法律的規定轉讓”的內容。1990年國務院頒布了《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》，進一步明確了城鎮國有土地使用權的獨立經濟權利地位并可以在有效期限內出售、交換、贈與、出租和用于抵押（曹建海，2001）[11]。相應的，隨著土地所有權的分割、衍生，也形成了新的稅源，如1988年的《憲法修正案》的頒布，意味著城市土地使用權、轉讓權、收益權的進一步統一。同年，國務院發布了《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》，開征土地使用稅，土地使用費相應改為土地使用稅。

在城市住房市場上，20世紀50年代中期中國實行生產資料所有制的社會主義改造以后，絕大部分房地產屬于國家和集體所有，禁止買賣與轉讓。城市居民或家庭僅擁有一定時期的住房使用權，收益權、處置權都是模糊不清的，當時不存在住房稅收問題。相應的，與房地產市場相關的稅收制度在此后近三十年的時間內幾乎名存實亡。例如，從1956年到1986年，全國城市房地產稅的收入每年多則三四億元，少則六七千萬元；契稅幾乎停止征收（尹華，2009）[12]。到了20世紀90年代末住房制度改革以后，房地產進入市場交易，居民或家庭擁有住房的使用權、收益權與處置權。這種情況下居民擁有的住房產權清晰、權責明確，因此產生了新的稅源，政府可以對居民擁有完整產權的自有房產征稅。1993年以后，隨著房地產交易的迅速擴大，契稅收入逐年大幅度增長：1993年的收入為6.2億元，2014年達到4000億元，21年間增長了600多倍，平均每年增長36.1%

總的來說，無論是中國城市土地產權制度還是城市住房產權制度，首先都是在民間日益增強的市場競爭因素推動下形成的。而土地、住房所有權由國家向市場的轉移，即為產權結構多元化的過程，隨著使用權、收益權、轉讓權界定的逐漸清晰，資源不斷從低效益用途轉入高效益用途，資源配置得以優化，與土地、住房產權有關的各方實現了凈收入的增加，進而一方面產生了新的稅源，另一方面擴大了原有稅源，從而增加了稅收收入。

四、企業產權結構多元化對稅源結構影響的實證研究

根據前文的分析，產權結構的變遷將導致資源配置效率、激勵機制以及最終收入分配的方式的不同，進而開辟新的稅源，對稅制結構產生影響。為了檢驗產權結構多元化對稅源結構的影響，本文以世界上37個發達國家及發展中國家為樣本，運用橫截面數據構建實證模型進行分析。由于稅收收入結構映射的是稅源結構，因此，考慮到數據可得性，這里以稅收收入結構代替稅源結構作為被解釋變量；而在產權的量化方面，我們僅以企業產權結構為代表性產權指標。

（一）指標選取及數據說明

1. 稅源結構。這里以稅收收入結構衡量稅源結構。按照國際上通用的稅收分類標準，這里以對收入、利潤以及資本利得征收的稅衡量直接稅（tax on income，profits and capital gains），以對貨物與服務征收的稅衡量間接稅（tax on goods and services），二者的比值即為稅收收入結構。

2. 產權結構多元化的度量。根據私有化晴雨表對其私有化數據指標的定義，私有化代表了所有權或投票權由國有部門向私有部門的轉讓。其中，國有包括中央與地方政府、財政部門、公共管理部門以及中央或地方政府作為股東的企業；而私有部門則由個人以及由私人作為股東的經濟團體組成。私有化的過程關鍵點是稀釋國有股的股權，將市場主體引入到企業的股權結構中，具體方式包括公開上市、股權轉讓、私募等，這些均是產權結構多元化的重要形式，因此這里以私有化作為產權結構多元化的度量指標。

根據斯蒂格利茨（2011）[13]以及Marcelin（2015）[13]的研究，這里采用世界銀行以及私有化晴雨表的數據庫，對世界主要發展中國家以及發達國家的產權結構多元化程度進行了度量。

在對稅收收入結構與私有化程度相關性的測算過程中，考慮到數據的可得性以及一致性，這里選取2000—2008年共計37個發達國家及發展中國家的數據1，數據源于世界銀行數據庫。其中，直接稅收入結構的測算指標為2000—2008年間直接稅占比的增長率的幾何平均值；而產權結構多元化則以2000—2008年間私有化總收益占2008年當期GDP的比重進行測算。

3. 產業結構。Mankiw（1987）[14]將稅收平滑模型引入了稅收收入結構研究，結果表明：隨著時間推移，各種稅的社會邊際成本趨于相等，稅收收入與稅源同步增長。如果以此推論，稅收收入結構應趨于穩定，這一點顯然與實際不符。這是因為，在稅率保持不變的情況下，稅基也是相對變化的，在不同的經濟發展階段，主導產業不同，各種稅稅基的變動幅度也是不一樣的，進而導致各稅收入比重的變化。基于此，韓仁月（2011）[15]

指出，一國的產業結構會影響該國的稅源結構，產業結構的發展級次以及由低到高的變動趨勢將對稅源結構產生影響進而引致稅收收入結構波動。這里將產業結構作為控制變量，以2000年至2008年間第三產業與第二產業增加值之比的幾何平均值衡量產業結構，數據源于世界銀行數據庫。

4. 對外開放度。對外開放一方面促進了企業所得稅稅收收入增長，以及出口退稅的增加，這使得直接稅的比重上升；另一方面，關稅的增加也會增加間接稅的比重，因此對外開放程度對稅收收入結構的影響并不確定，有待檢驗。這里將對外開放程度作為控制變量，以2000年至2008年間進出口貿易總額與GDP之比的幾何平均值衡量對外開放程度，數據源于世界銀行數據庫。

SZJG表示被解釋變量稅收收入結構，SYH代表產權結構多元化程度，CYJG代表產業結構程度，CK代表對外開放度。我們得到最終待檢驗的方程式如下所示：

SZJG=a0+a1SYH+a2CYJG+a3CK+ε

（二）計量結果

在變量分析的基礎上，我們采用OLS方法對方程式進行橫截面回歸，表1中第二列為相應的

回歸結果。由模型統計指標和參數顯著性水平可知，回歸方程式具有較高的穩健性。但是截面回歸經常會遇到異方差問題，產生有偏的參數估計量方差，從而導致不正確的統計檢驗和置信區間，表中回歸式的Breusch-Pagan（B-P）檢驗值表明回歸殘差確實存在顯著的異方差，為此我們采用加權最小二乘法（WLS）對模型進行重新估計以消除異方差的影響，結果如表1（見上頁）中第3列所示。B-P檢驗值現實WLS回歸較好地克服了異方差問題，回歸結果更為可信。比較OLS和WLS的估計結果可以看出，WLS回歸雖然對OLS回歸的參數估計值和顯著性作了一定的修正，但變量的系數符號以及顯著性水平仍然沒有發生實質性的改變，這也進一步證明了模型的穩健性。

解釋變量SYH的系數顯著為正，表明產權結構多元化的程度每提高一個百分點，稅源結構將提高0.919個百分點，這也意味著，提高產權結構多元化程度、促進產權的清晰界定與保護，可以提高直接稅稅源的比重；解釋變量CYJG的系數顯著為負，這意味著隨著第三產業與第二產業增加值之比每增加一個百分點，稅源結構將降低4.06個百分點；解釋變量CK的系數并不顯著，原因如前文所述，在提高對外開放程度的同時一方面商品課稅將減少，另一方面關稅會增加，正負有抵消作用，因此對整個稅源結構影響不大。

五、結論及政策建議

這里從理論上探討了產權結構多元化對稅源的影響，結果發現：

其一，產權與所有權不同，產權強調的是交換獲得收益的過程，而所有權強調的是占有。在產權結構多元化的過程中，以所有權為基礎不斷分割、裂變成各式各樣的產權，產權明晰的過程即是各種主體獲得收益的過程。收益的產生一方面源自于對微觀主體的激勵，另一方面源自于閑置資源的利用，其結果是開辟了新的稅源，進而影響稅制結構、提高稅收收入。

其二，隨著產權結構多元化的發生發展，稅制設計理念也將隨之變化。這是因為產權結構多元化使得稅源結構首先發生了變化，且這種變化是快于稅收制度的。稅源是整個稅收制度的基礎，稅源變化引致稅制變革，進而促進稅收收入的提高。只有保持充足的稅源才能保持整個稅收收入的穩定。否則即便稅收制度設計得再完美，征管效率再高，都不會增加稅收收入。

其三，企業產權結構變遷是產權結構發展變化中的重要方面，實證研究的結果表明，稅收收入結構與企業產權結構息息相關，在企業產權結構多元化程度高的國家或地區，直接稅的稅源相對比較豐富。如果沒有股份制等企業組織形式，企業所得稅在整個稅收收入中的占比將很少。而中國的企業產權變遷，城市土地、住房產權變遷的過程也表明了，產權結構多元化為擴大所得稅、財產稅的稅源提供了有力保障。

20多年以來，我國稅制改革主要以流轉稅為主，這與我國稅源結構有很大關系。所得稅稅源、財產稅稅源也仍然很少且不穩定。下一步改革過程中，為進一步擴大所得稅、財產稅的稅源，可以通過改革產權制度，以促進產權結構多元化。具體來說，可以采取以下措施：

第一，在企業層面，應進一步推進國有企業股份制改革，為非國有經濟入股提供政策，吸引更多的市場主體投入到企業中來。這不僅能從微觀層面上對各級經營主體產生激勵作用，同時也是促進社會資源有效配置的有利途徑。一方面，企業績效的提升會自然而然擴大企業所得稅的稅源，另一方面，社會閑置資源通過“用腳投票”的方式參與到企業組織中，也可以在監督企業經營管理的同時，從企業盈利中獲得利潤分享，從而擴大個人所得稅的稅源。

在這方面，國家應該提供相關的政策支持，包括取消某些行業的市場準入政策、取消不同市場主體間的差別待遇、提供公平競爭平臺等。此外，還要進一步完善《公司法》，以規范企業的內部治理結構，保護非國有資本所有者的收益。從而促進其他市場主體參股國有企業，實現產權主體多元化。

第二，在企業內部，要進一步完善股份制改革過程中的產權清晰界定問題。股份制改革的實質是期望通過國有企業的股份化改造來明確企業的產權，并在此基礎上轉換經營機制。然而在當前的國有企業改制過程中，利潤留成形成的企業“自有資金”，其產權始終沒有得到清晰界定，導致最終成立的股份制企業中事實上的控制權并沒有真正掌握在股東手中，而是被國家或其他非產權主體的經理人所攫取，這會導致企業事實上的經營決策與股東利益相背離。

因此，在下一步的企業改革過程中，應進一步明晰轉制企業中的產權，特別是公共產權；此外，還應根據企業的自身情況，賦予企業經營者與生產者更多的股權激勵，從客觀上促進企業經營權與剩余索取權的匹配程度。這不僅能夠促使微觀主體與企業經營目標相一致，激勵微觀主體，也能讓更多的微觀主體分享企業利潤增長帶來的好處。

第三，鼓勵技術入股。在知識經濟時代，技術創新能力已經超過資本成為驅動經濟發展的最重要生產要素，因此在企業內部賦予技術創新人員擁有企業的剩余索取權與剩余控制權尤為重要。允許相關技術持有人以技術成果作為無形資產取得股東地位，給予人力資本利潤分享的權利不僅可以激發技術人員的創造力，還可以更好地促進科技成果的轉化。這兩者從長期看都對提升企業的競爭力大有裨益。在國家層面看，企業績效的提升以及人力資本要素獲得更多利潤分享的權利會從根本上擴大所得稅的稅源。為了推進技術入股試點的進一步展開，應加快開展科技成果轉化立法工作，賦予科技成果使用、轉讓和收益權；此外，對做出突出貢獻的科技人員和經營管理人員可以加大股權激勵力度。

第四，進一步完善土地流轉制度。地權市場上的所有權不斷裂變的過程體現為將土地的使用權、轉讓權、收益權賦予不同層次的權益主體，這可以使得社會各階層都能參與到地權市場的交易中，進而促進資源得到有效配置（龍高登，2012）[16]。而投資、收益、經營各環節的可分解性也可以使得社會各階層通過多種方式獲得收益，這為財產稅稅源的擴大提供了基礎條件。

為了完善土地流轉制度，應當采取以下措施：首先，應加快制定統一的土地法律，賦予保障國有土地與集體土地享有參與城市化、工業化的同等權利，做到同地、同權、同價；此外，完善與土地相關的法律，建立保護農民土地產權的制度基礎，切實讓農民享有土地非農化進程中的土地所有權、收益權與轉讓權（張曙光，2007）[17]。

綜上所述，這里的結論意味著，解決稅收收入不足以及稅收調節問題時，可以不局限于傳統的稅率、征管效率等手段，通過在產權結構多元化過程中對不同產權主體的清晰界定與保護，使得各產權主體在交易過程中保持平等地位，實現權、責、利之統一，同樣可以促進稅源的擴大，進而起到提高稅收收入、優化稅制的作用。

參 考 文 獻

[1] 樊麗明：《金磚四國稅收收入結構變遷比較研究》，載《稅務研究》2014年第1期.

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