改革房地產稅優惠政策的若干設想

靳東升（中國國際稅收研究會，北京100036）

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改革房地產稅優惠政策的若干設想

靳東升
（中國國際稅收研究會，北京100036）

內容提要：房地產稅的立法和改革正處于加快推進過程之中。作為房地產稅改革的一項重要內容，房地產稅收優惠政策也迫切需要給予關注和完善。本文從房產稅和城鎮土地使用稅兩條主線對現行房地產稅的優惠政策進行了完整的梳理。針對當前房地產稅收優惠政策較多較亂的現狀，提出了今后的改革設想。

關鍵詞：房地產稅稅收優惠房產稅城鎮土地使用稅

我國的國民經濟和社會發展第十二個五年計劃綱要提出：“研究推進房地產稅改革”，黨的十八屆三中全會進一步強調：“加快房地產稅立法并適時推進改革”，這些均表明我國房地產稅改革和立法的任務越來越緊迫。在房地產稅的立法中，完善稅收優惠政策非常必要。

一、現行房地產稅的優惠政策

房地產稅一般是指對房屋和土地征收的稅收，我國現行的房地產稅收是將城市房地產稅收劃分成屬于財產稅性質的房產稅和屬于資源稅性質的城鎮土地使用稅兩個稅種。征收房產稅的法律依據是1986年9月國務院公布的《中華人民共和國房產稅暫行條例》，并從同年10月1日起對內資企業普遍施行。同時，對在中國境內擁有和使用房產的外國僑民和外商投資企業繼續征收城市房地產稅，形成了內外資企業不同的房產稅制度。2008年中華人民共和國國務院令（第546號）公布對外資企業及外籍個人征收房產稅，同時宣布《城市房地產稅暫行條例》自2009年1月1日起廢止。征收城鎮土地使用稅的法律依據是1988年9月國務院公布的《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》，并從同年11月1日起開始征收城鎮土地使用稅。

房地產稅優惠政策在房地產稅立法中具有非常重要的地位，現行房產稅和城鎮土地使用稅都相應設定了稅收優惠政策。

（一）房產稅的優惠政策

房產稅暫行條例第五條規定了5項免稅政策：一是國家機關、人民團體、軍隊自用的房產；二是由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房產；三是宗教祠廟、公園、名勝古跡自用的房產；四是個人所有非營業用的房產；五是經財政部批準免稅的其他房產。另外，房產稅暫行條例第六條規定，除第五條規定者外，納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產稅。①國家稅務總局編，《中華人民共和國稅收基本法規》（2012年版），中國稅務出版社，2012年1月第15次印刷，第175頁。

此后，國務院根據改革、發展和居民生活的需要陸續制定了一些新的房產稅減免稅優惠政策。

1.免稅政策

對公益性單位的優惠政策，例如，學校、醫院、托兒所、幼兒園自用的房產免稅。中國人民銀行總行所屬分支機構自用的房產免稅。②《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》，財稅〔2004〕39號。《財政部國家稅務總局關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》，〔1986〕財稅地字第8號。《國家稅務總局關于中國人民銀行總行所屬分支機構免征房產稅城鎮土地使用稅的通知》，（國稅函〔2001〕770號。

支持社會公共事業的優惠政策，例如，對飲水運營管理單位和向居民供熱的供熱企業自用的房產免稅。③《財政部、國家稅務總局關于支持農村飲水安全工程建設運營稅收政策的通知》（財稅〔2012〕30號）。《財政部、國家稅務總局關于繼續執行供熱企業增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅優惠政策的通知》（財稅〔2011〕118號）。

支持經濟發展的優惠政策，例如，資產管理公司在收購、承接和處置不良資產過程中，對各公司回收的房地產在未處置前的閑置期間免稅。鐵路運輸企業、郵政部門自用的房產免稅等。④《財政部、國家稅務總局關于中國信達等4家金融資產管理公司稅收政策問題的通知》，（財稅〔2001〕10號。《財政部、國家稅務總局關于調整鐵路系統房產稅、城鎮土地使用稅政策的通知》（財稅〔2003〕149號）。《財政部、國家稅務總局關于明確免征房產稅、城鎮土地使用稅的鐵路運輸企業范圍及有關問題的通知》（財稅〔2004〕36號）。《財政部、國家稅務總局關于青藏鐵路公司運營期間有關稅收等政策問題的通知》（財稅〔2007〕11號）。《國家稅務總局關于郵政企業征免房產稅、土地使用稅問題的函》（國稅函〔2001〕379號）。

支持社會改革的優惠政策，例如，對非營利性醫療機構、老年服務機構、科研機構和高校學生公寓自用的房產免稅等。⑤《財政部、國家稅務總局關于衛生醫療機構有關稅收政策的通知》，財稅〔2000〕42號。《財政部、國家稅務總局關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》，財稅〔2000〕97號。《財政部、國家稅務總局關于非營利性科研機構稅收政策的通知》，財稅〔2001〕5號。《財政部、國家稅務總局關于經營高校學生公寓和食堂有關稅收政策的通知》，財稅〔2013〕83號。

照顧居民生活的優惠政策，例如，按政府規定價格出租的公有住房和廉租住房，農貿市場使用的房產，廉租住房的租金收入、軍隊空余房產租賃收入暫免征收房產稅。⑥《財政部、國家稅務總局關于暫免征收軍隊空余發貨租賃收入營業稅房產稅通知》，財稅〔2004〕123號。《財政部、國家稅務總局關于調整住房租賃市場稅收政策的通知》，（財稅〔2000〕125號。《財政部國家稅務總局關于促進公共租賃住房發展有關稅收優惠政策的通知》，（財稅〔2014〕52號）。《財政部、國家稅務總局關于廉租住房、經濟適用房和住房租賃有關稅收政策的通知》第一條第一款，財稅〔2008〕24號。《財政部、國家稅務總局關于農產品批發市場、農貿市場房產稅城鎮土地使用稅政策的通知》，財稅〔2012〕68號。

有利于改善自然環境的優惠政策，例如，天然林二期工程實施企業和單位的房產免征房產稅。⑦《財政部、國家稅務總局關于天然林保護工程（二期）實施企業和單位房產稅、城鎮土地使用稅政策的通知》（財稅〔2011〕90號）。

幫助特殊困難的優惠政策，例如，因地震災害毀損不堪居住和使用的房屋和危險房屋可免征房產稅。⑧《財政部、國家稅務總局關于認真落實抗震救災及災后重建稅收政策問題的通知》第三條，財稅〔2001〕62號。

2.低稅率優惠政策

對出租用于居住的住房，減按4%的稅率征收房產稅。⑨《財政部、國家稅務總局關于廉租住房、經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》，（財稅〔2008〕24號。

（二）城鎮土地使用稅的優惠政策

城鎮土地使用稅暫行條例第六條規定了7項免稅：一是國家機關、人民團體、軍隊自用的土地；二是由國家機關財政部門撥付事業經費的單位自用的土地；三是宗教寺院、公園、名勝古跡自用的土地；四是市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地；五是直接用于農、林、牧、漁業的生產用地；六是經批準開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起免繳土地使用稅5-10年；七是由財政部另行規定免稅的能源、交通、水利設施用地和其他用地。另外，第七條規定，除第六條規定外，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由省、自治區、直轄市稅務機關審核后，報國家稅務總局批準。①國家稅務總局編，《中華人民共和國稅收基本法規》（2012年版），中國稅務出版社，2012年1月第15次印刷，第183頁。

此后，國務院根據需要又陸續制定了一些新的城鎮土地使用稅減免稅優惠政策。

1.免稅政策

對公益性單位的優惠政策，例如，學校、醫院、托兒所、幼兒園、中國人民銀行總行所屬分支機構自用的土地免征土地使用稅。②《國家稅務總局關于檢發（土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定的通知》，國稅地字〔1989〕第15號。《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》，財稅地字〔2004〕39號。《國家稅務總局關于中國人民銀行總行所屬分支機構免征城鎮土地使用稅的通知》，國稅函〔2001〕770號。

支持社會公共事業的優惠政策，例如，對向居民供熱的供熱企業、飲水工程運營管理單位和城市公交站場、客運站場的用地免征城鎮土地使用稅。③《財政部、國家稅務總局關于繼續執行供熱企業增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅優惠政策的通知》，財稅〔2001〕118號。《財政部、國家稅務總局關于對城市公交站場道路客運站場免征城鎮土地使用稅政策的通知》，財稅〔2013〕20號。《財政部、國家稅務總局關于支持農村飲水安全工程建設運營稅收政策的通知》財稅〔2002〕30號。

支持經濟發展的優惠政策，例如，鐵路運輸企業、郵政部門自用的土地等免征城鎮土地使用稅。④《財政部、國家稅務總局關于調整鐵路系統房產稅、城鎮土地使用稅政策的通知》（財稅〔2003〕149號）。《財政部、國家稅務總局關于明確免征房產稅、城鎮土地使用稅的鐵路運輸企業范圍及有關問題的通知》（財稅〔2004〕36號）。《財政部國家稅務總局關于青藏鐵路公司運營期間有關稅收等政策問題的通知》（財稅〔2007〕11號）。《國家稅務總局關于郵政企業征免房產稅、土地使用稅問題的函》（國稅函〔2001〕379號）。《財政部、國家稅務總局關于明確免征房產稅、城鎮土地使用稅的鐵路運輸企業范圍內的補充通知》財稅〔2006〕17號。對國家石油儲備基地和核電站等免征城鎮土地使用稅。⑤《財政部、國家稅務總局關于國家石油儲備基建設有關稅收政策的通知》，財稅〔2005〕23號。

支持社會改革的優惠政策，例如，對非營利性醫療機構和非營利性科研機構自用的土地免征城鎮土地使用稅。⑥《財政部、國家稅務總局關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》，財稅〔2000〕42號。《財政部、國家稅務總局關于非營利性科研機構稅收政策的通知》，財稅〔2001〕5號。

照顧居民生活的優惠政策，例如，對個人出租住房、建造安置住房和公共租賃住房建設用地及公共租賃住房建成后占地免征城鎮土地使用稅。⑦《財政部、國家稅務總局關于廉租住房、經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》，財稅〔2008〕24號。《財政部、國家稅務總局關于棚戶區改造有關稅政策的通知》，財稅〔2013〕101號。《財政部、國家稅務總局關于促進公共租賃住房發展有關稅收優惠政策的通知》，財稅〔2014〕52號。

有利于改善自然環境的優惠政策，例如，對長江上游、黃河中上游，東北、內蒙古等國有林區天然二期工程實施企業和單位專門用于天然林保護工程的房產、土地免征城鎮土地使用稅。⑧《財政部、國家稅務總局關于天然林保護工程（二期）實施企業和單位房產稅、城鎮土地使用稅政策的通知》，財稅〔2011〕90號。

支持農業農村發展的優惠政策，例如，對水利設施及其管護用地，城鎮土地使用稅征收范圍內直接用于采摘、觀光的種植、養殖、飼養的土地，免征城鎮土地使用稅。⑨《國家稅務總局關于水利設施用地免征土地使用稅問題的規定》，國稅地字〔1989〕第14號。《財政部、國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關資產的通知》，財稅〔2006〕186號。

2.暫免征收稅收優惠政策

支持公益性單位的優惠政策，例如，對福利性、非營利性的老年服務機構自用的土地暫免征收城鎮土地使用稅。⑩《財政部、國家稅務總局關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》，財稅〔2000〕97號。《全國老齡委辦公室、發展改革委、教育部、民政部、勞動保障部、財政部、建設部、衛生部、人口計生委、稅務總局關于全面推進居家養老服務工作的意見》，全國老齡辦發〔2008〕4號。《國務院關于加快發展養老服務業的若干意見》，國發〔2013〕35號。

支持改革發展的優惠政策，例如，對資產管理公司回收的房地產在未處置前的閑置期間免征城鎮土地使用稅。?《財政部、國家稅務總局關于中國信達等4家金融資產管理公司稅收政策問題的通知》，財稅〔2001〕10號。石油天然氣生產建設用地，企業搬遷后，其原有場地不使用的，暫免城鎮土地使用稅。①《財政部、國家稅務總局關于石油天然氣生產企業城鎮土地使用稅政策的通知》，財稅〔2015〕76號。《國家稅務總局關于印發（關于土地使用稅若干具體問題的補充通知》，國稅地字〔1989〕第140號。

幫助特殊困難的優惠政策，例如，對嚴重自然災害遭受重大損失、從事國家鼓勵和扶持產業或社會公益事業發生嚴重虧損，確有困難的給予定期減免稅。②《國家稅務總局關于城鎮土地使用稅困難減免稅審批權限有關事項的公告》，國家稅務總局公告2014年第1號。

照顧居民生活的優惠政策，例如，對農產品批發市場、農貿市場使用的土地暫免征收城鎮土地使用稅。③《財政部、國家稅務總局關于農產品批發市場、農貿市場房產稅城鎮土地使用稅政策的通知》，財稅〔2012〕68號。

3.減半征收優惠政策

對地下建筑用地、物流企業自有的大宗商品倉儲設施用地和在基建期內的核電站土地，減半征收城鎮土地使用稅。④《財政部、國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關問題的通知》，財稅〔2009〕128號。《財政部、國家稅務總局關于關于繼續實施物流企業大宗商品倉儲設施用地城鎮土地使用稅優惠政策的通知》，財稅〔2015〕98號。《財政部、國家稅務總局關于核電站用地征免城鎮土地使用稅的通知》，財稅〔2007〕124號。

房產稅和城鎮土地使用稅的稅收優惠政策多達幾十項，大致可以分為支持公共事業、改革發展、人民生活和困難照顧等4大類優惠政策。總體來看，稅收優惠政策較多較亂。現行房產稅和城鎮土地使用稅的稅收優惠政策又大同小異，城鎮土地使用稅的稅收優惠政策多于房地產稅的稅收優惠政策。

二、改革房地產稅優惠政策的設想

對特殊房地產給予稅收優惠政策待遇符合國際慣例，許多國家實施的房地產稅都有各種形式的稅收優惠政策措施。結合我國現行已經實施的房地產稅優惠政策，考慮到政策的連續性和穩定性，同時借鑒其他國家的經驗，我國在深化房地產稅改革，加快房地產稅立法中，房地產稅優惠政策的指導思想應該是保留一部分，取消大部分，新設一部分。

1.保留提供公共服務房地產的稅收優惠政策。絕大多數國家都對政府、軍隊自用房地產，使館、國際組織房地產等免稅。因此，新的房地產稅應繼續對國家機關、人民團體、軍隊、外交機構和國際組織等自用的房地產免稅。

2.對居民自用的房地產給予稅收優惠政策。為了體現稅收公平，許多國家一般按一定標準對居民的普通住宅給予一定的減免優惠照顧。如德國、意大利對居民第一處住房免稅；韓國、俄羅斯對長期持有和居住的房產給予優惠。意大利對納稅人的主要住所實行0.4%的優惠稅率，并對納稅人的每個26歲以下的子女減免250歐元。法國對納稅人的主要居所減免30%的稅款。瑞士對每個撫養的兒童減免51000歐元以內的稅款。英國對單身納稅人減免25%的房產稅。因此，新的房地產稅應在普遍征收的基礎上，根據房地產使用性質和家庭人口狀況，對個人唯一住房和負擔能力給予居民居住房產的稅收扣除或定額減免稅款。

3.調整公益性房地產稅收優惠政策思路。許多國家對公用建筑物和公用土地以及宗教、慈善、科教等非營利機構和公益性組織房地產免稅。因此，新的房地產稅可以考慮改變按實體機構列舉免稅對象的辦法，采取依法按照機構性質確定宗教、慈善、科教等非營利機構和公益性組織房地產免稅。

4.盡量減少困難和照顧性的特殊減免稅。在我國改革發展中制定了許多對各種行業或企業的稅收優惠政策。世界各國也制定許多困難和照顧性的特殊減免稅。例如，丹麥對老年人持有的房地產減免一定數額的國家財產稅。芬蘭對農用土地、森林免征房地產稅。法國對新建建筑物免2年財產稅。斯洛伐克對老年人或傷殘人士的房屋免征房產稅。有的國家對殘疾人的住房、對因特殊原因造成納稅困難（如老年人或喪失勞動能力）群體可申請減稅。因此，新的房地產稅可以考慮取消臨時性和對企業照顧性的稅收優惠政策，僅對特殊情況和特殊困難的個人納稅人給予減免稅照顧。

5.采用較靈活的稅款繳納方式。經濟合作和發展組織成員國在納稅人稅款繳納的過程中，給予一些便利和優惠，主要包括延遲繳納、分次繳納、一次性繳納折扣等形式。例如，如果納稅人繳納稅款有困難，可以延遲繳納，直至房地產轉移時補繳稅款以及相應的利息，減少稅款征收的矛盾。因此，新的房地產稅采用比較靈活的稅款繳納方式，也是一種稅收優惠政策措施。

參考文獻：

〔1〕國家稅務總局編，中華人民共和國稅收基本法規（2012年版）［M］.中國稅務出版社，2012年1月，第13版.

〔2〕國家稅務總局政策法規司編，稅收優惠政策匯編（2015年版）［M］.中國稅務出版社，2015年12月，第1版.

〔3〕解學智，張志勇主編.世界稅收現狀與趨勢（2014）［M］.中國稅務出版社，2014年9月，第1版.

〔4〕靳東升.物業稅的來龍去脈［J］.金融博覽，2010-05-15.

〔5〕馮金.房地產稅費制具體規定［N］.中國建設報，2004-03-30.

〔6〕海波.企業間歇性停產能否申請減免稅款［N］.海峽財經導報，2009-09-10.

【責任編輯連家明】

中圖分類號：F812.42

文獻標識碼：A

文章編號：1672- 9544（2016）03- 0080- 05

〔收稿日期〕2016-01-23

〔作者簡介〕靳東升，研究員、副秘書長、學術委員會副主任，上海立信會計學院特聘教授，山東大學經濟學院兼職教授，博士生導師，研究方向為稅收理論與實踐。

〔基金項目〕國家社會科學基金重大項目《深化收入分配制度改革的財稅機制與制度研究》（13&ZD031）。