生物資產信息披露問題研究

李婧瑤

（內蒙古農業大學經濟管理學院，呼和浩特010018）

生物資產信息披露問題研究

李婧瑤

（內蒙古農業大學經濟管理學院，呼和浩特010018）

通過運用描述性統計分析法，以我國63家農業上市公司2014年半年度財務報告為基礎，從其生物資產的會計報表列報以及附注信息披露狀況等方面進行分析，對農業上市公司生物資產披露的情況進行考察。研究發現農業類上市公司在生物資產列報方式上存在漏洞，準則應進一步加以明確。附注中信息披露不明確，準則應進行具體規范及監管。關鍵詞：農業類上市公司；生物資產；信息披露

一、引言

生物資產是人們從事農業活動的主要生產要素之一，是農業企業資產的重要組成部分。農業活動所涉及的生物資產和農產品，經過會計確認與計量的結果，需要通過信息披露的方式傳遞給信息的使用者，完整、公允、規范的信息披露是農業會計核算中至關重要的一個環節。農業企業的生物資產信息披露問題已經成為會計學界乃至經濟學界的重點關注問題。

然而，由于農業活動中經濟再生產與自然再生產相互交織的特點，使生物資產的會計核算具有特殊性和復雜性。同時，經濟的發展、企業的多元化經營以及會計改革的趨勢使生物資產的會計核算要適應現代企業發展的需要。因此，選擇生物資產信息披露問題作為研究對象具有一定的理論意義和現實意義。

二、農業類上市公司生物資產披露狀況分析

根據深、滬證券交易所行業類別劃分，截至2014年6月30日，我國共有農業上市公司63家，其中，深圳證券交易所42家，上海證券交易所21家。

（一）生物資產的確認情況統計分析

根據63家上市公司2014年半年度財務報告，編制農業上市公司生物資產確認及分類統計表（表1）。

表1 農業上市公司生物資產確認及分類統計分析表

統計顯示，未確認生物資產的共計17家，占全部樣本的26.98%；確認各類生物資產共計46家，占全部樣本的73.02%，其中，生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產的確認比例分別為55.56%、68.25%和4.76%。在細分行業中，林業類上市公司確認生物資產的比例最高，達到了100%，飼料類次之，其余依次為農業綜合類、漁業類和種植類。

農業上市公司不確認生物資產的原則，或是公司的主營業務不涉及生物資產，如農產品的主要業務為農產品批發市場的開發與運營，大禹節水的主要業務為節水灌溉工程，中水漁業的主要業務為海洋捕撈等；或是公司的主營業務為經營農產品，如大多數種植業上市公司的主營業務為農作物種子研發、繁育、推廣和服務，而農作物種子作為收獲的農產品，當它與生物資產母體分離時，不再具有生命特征，在會計上作為存貨而不是生物資產進行核算。

（二）生物資產會計報表列報方式統計分析

根據63家上市公司2014年半年度財務報告，編制農業上市公司生物資產披露方式一覽表（表2）。

表2 農業上市公司生物資產披露方式一覽表

統計得出，目前上市公司只將生產性生物資產單獨列示，將消耗性生物資產作為“存貨”的子項目列示，將公益性生物資產作為“其他流動資產”的子項目列示。

表3 消耗性生物資產占存貨比重統計分析表

與此相對的是，如表3所示，消耗性生物資產作為農業上市公司的重要資產組成部分，占存貨項目的較大比重，特別是在林業類、農業綜合類和漁業類上市公司中，所占存貨比重分別達到了77.14%、30.95%、58.80%，從金額上說，已經達到了重要性的標準，而如此重要的資產項目不在會計報表單獨列示，與重要性原則相違背。

（三）附注中消耗性生物資產和生產性生物資產披露情況

1.附注中消耗性生物資產披露情況

對于消耗性生物資產，生物資產準則要求在附注中披露以下信息：各類消耗性生物資產的實物數量和賬面價值；各類消耗性生物資產的跌價準備累計金額；與消耗性生物資產相關的風險情況與管理措施；與生物資產增減變動有關信息。

2014年上半年度，確認消耗性生物資產的農業上市公司有43家，其消耗性生物資產披露情況統計分析如表4所示。

從表4可得，43家擁有消耗性生物資產的農業上市公司中，只有大康牧業、福成五豐、正虹科技與壹橋海參等四家公司對其擁有的消耗性生物資產進行了內部明細資產分組列示，占樣本總數的9.3%，但是，福成五豐僅說明了消耗性生物資產各明細分組的實物數量，而剩下三家公司僅說明了消耗性生物資產各明細分組的賬面價值，均未能滿足準則披露各類消耗性生物資產的實物數量和賬面價值的要求。

表4 消耗性生物資產披露情況統計分析表

在消耗性生物資產跌價準備累計金額披露方面，有11家農業上市公司本期存在跌價準備累計金額，占樣本總數的25.58%，而其中，對計提跌價準備依據進行披露的，只有6家公司，占全樣本總數的13.92%。

農業上市公司對消耗性生物資產增減變動金額披露的執行情況較好，達到了100%，但僅有少數幾個公司對其變動原因進行了說明。

在與消耗性生物資產相關的風險情況與管理措施的披露方面，沒有一家農業上市公司進行披露。

2.附注中生產性生物資產披露情況

對于生產性生物資產，生物資產準則要求在附注中披露以下信息：各類生產性生物資產的實物數量和賬面價值；各類生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額；與生產性生物資產相關的風險情況和管理措施；與生物資產增減變動有關信息。

2014年上半年度，確認消耗生產性生物資產的農業上市公司有36家，其生產性生物資產披露情況統計分析如表5所示。

表5 生產性生物資產披露情況統計分析表

表5顯示，有31家農業上市公司在附注中對其采用的生產性生物資產的折舊政策進行了披露，占樣本總數的86.11%，執行情況相對較好。然而，盡管準則進行了明確規定披露累計折舊金額，但只有7家公司進行了披露，僅占樣本總數的19.44%。

在生產性生物資產計提減值準備累計金額披露方面，只有益生股份和新農開發兩家上市公司當期確認減值準備，僅占樣本總數的5.56%，準則執行情況不佳。

在生產性生物資產風險情況與管理措施披露方面，只有羅牛山和雛鷹農牧兩家上市公司在附注中予以披露，僅占樣本總數的5.56%。其中，羅牛山簡單描述相關風險為“疫情風險”，而公司主要管理措施是“加強內部管理，做好免疫保健”；雛鷹農牧業將其風險概括為牛豬疫情快速傳播風險，并較為詳盡地披露了有關分散養殖及封閉管理的管理措施。

在生產性生物資產的內部明細分組披露方面，除武昌魚外，剩下35家上市公司均進行了分行業框架下的披露，占樣本總數的97.22%，其中，進一步進行行業內明細分組披露的企業有15家，占全部總數的41.67%，進一步進行成熟與未成熟分類的企業有5家，占樣本總數的16.67%。

三、結論及建議

通過對獐子島“黑天鵝”事件的分析和對生物資產的會計報表列報以及附注信息披露狀況方面的分析得出以下幾個結論，并給出相應建議。

（一）生物資產列報方式存在漏洞，應進一步加以明確

《企業會計準則第5號-生物資產》只對生物資產在會計報表附注中的披露進行規范，而2014年新修訂的《企業會計準則第30號-財務報表列報》規定，資產負債表應單獨列示生物資產。但是，由于修訂后的財務報表準則未對生物資產的單獨列示方式做出具體規定，上市公司在會計報表中仍是采用了原來的列示方式，即生產性生物資產作為單獨的項目列示、消耗性生物資產與存貨項目合并列示、公益性生物資產與其他流動資產項目合并列示，消耗性生物資產與公益性生物資產僅在報表附注中對總額進行說明。獐子島也是采用原來的列示方式，導致生物資產披露不充分、不透明。因此，在此模式下，消耗性生物資產與公益性生物資產價值變動與風險狀況將無法得到及時反映。

建議《企業會計準則第5號-生物資產》要進一步明確對生物資產列報方式的要求。如對于消耗性生物資產，建議將其單獨列示于資產負債表的“流動資產”項目下，并在報表附注中詳細披露消耗性生物資產的種類、價值變動以及計提的減值準備等相關信息。

（二）規范及監管附注中信息披露

通過對消耗性生物資產披露情況的分析可看出農業上市公司對各類消耗性生物資產的實物數量和賬面價值、跌價準備累計金額、相關的風險情況與管理措施以及與生物資產增減變動有關信息的披露均不詳盡。尤其是對風險情況與管理措施披露的執行情況最不令人滿意，盡管農業企業屬于高風險行業，但無一家公司對生物資產的風險與管理進行披露。會計準則未對風險情況和管理措施的詳細內容及披露方式進行具體規范而使上市公司進行選擇性忽略，是造成這一情況的主要原因之一。

通過對生產性生物資產披露情況的分析可看出對各類生產性生物資產的實物數量和賬面價值；使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額；與生產性生物資產相關的風險情況與管理措施和與生物資產增減變動有關信息的披露公司占比很小，披露信息也不詳盡，與生物資產會計準則的要求相去甚遠。

因此，筆者建議《企業會計準則第5號-生物資產》還應進一步明確生物資產在附錄中的披露規范，尤其是對經營風險的披露要求，同時要加強對上市公司執行會計準則情況的監管，以充分保護投資者的利益與促進農業上市公司的良性發展。

[1] 綦好東.我國農業會計準則制定的幾個基本問題[J].會計研究，2004(6):22-26.

[2]張心靈，王平心.生物資產計量模式選擇的思考[J].會計研究，2004(10):33-37.

[3]石道金，邱保印.生物資產計量屬性研究[J].審計與經濟研究，2007(3):52-56.

[4] 賈莉莉.我國農業上市公司生物資產信息披露狀況研究[D].泰安：山東農業大學，2007.

[5]夏賽蓮.我國農業上市公司會計信息披露問題研究[D].長沙：中南林業科技大學，2008(6).

[6]王樂錦，綦好東.生物資產增值信息披露的邏輯:會計信息質量視角[J].會計研究，2008(3):27-34.

[7] 劉衛華.完善生物資產會計準則之對策研究[D].重慶：西南大學，2011(3).

[8]胡海川.我國農業類上市公司信息披露問題研究[D].呼和浩特：內蒙古農業大學，2014(6).

[9] 王翠春.上市公司財務質量評價的實證研究[D].泰安：山東農業大學，2008(6).

[10]高春艷.上市公司生物資產會計信息披露研究 [D].大連：東北財經大學，2012.

[11]張 怡.中國上市公司生物資產信息披露研究 [D].成都：西南財經大學，2014(6).

[12]賴慧明.農業類上市公司生物資產披露實證分析[J].中國農業會計，2015(4):45-47.

[13]胡海川，張心靈，范文娟.農業上市公司財務造假問題研究[J].財會月刊，2013(12):23-26.

[14]吳虹雁，李 蓉，顧義軍.農業上市公司生物資產確認與計量經濟后果分析 [J].中國農業大學學報，2014(6): 143-153.

[15]蔡月梅，楊德利.中國生物資產信息披露的規范性研究——基于農業上市公司的實證分析[J].中國農學通報，2014.30(36):315-320.

Research on Information Disclosure of Biological Assets

LI Jingyao
（School of Economics and Management,Inner Mongolia Agricultural University,Hohhot 010018，China）

Based on the analysis of descriptive statistics,the semi annual financial report of 63 agricultural listed companies in China was used as the basis for the analysis of agricultural listed companies in China,From the accounting statements of the biological assets and the disclosure of the status of the notes and other aspects of the analysis,the disclosure of biological assets of agricultural listed companies to investigate the situation.The research found that the agricultural listed companies in the biological asset column reported that there are loopholes in the way,the guidelines should be further clarified.The information disclosed in the notes is not clear,the guidelines should be specific norms and regulation.

agricultural listed companies;biological assets; information disclosure

F275.5

A

1005-913X（2016）11-0109-03

2016-09-07

李婧瑤(1991-)，女，內蒙古土默特左旗人，碩士研究生，研究方向：農業會計與審計。