金融企業準備金稅前扣除在稅會方面的差異以及企業的涉稅風險

唐鑫

摘要：2015年國家財稅部門對金融企業貸款準備金所得稅前扣除相關問題的政策進行調整。然而，金融企業貸款準備金計提與扣除在財務會計處理和稅收法律規定之間仍存在差異。本文就兩者差異進行對比分析并提出準備金稅前扣除涉稅風險的防范建議，為金融企業規避涉稅風險提供借鑒。

關鍵詞：金融企業；準備金；稅會差異；涉稅風險

中圖分類號：F830.51 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）003-000-01

一、引言

金融企業計提準備金的目的是為了應對企業資產減值和其他財務風險，從而提高企業對金融風險的管理能力。我國稅法規定，金融企業可以在企業所得稅前的一定范圍內扣除貸款損失準備金。2015年國家財政部和稅務總局分別對金融企業貸款損失準備金以及涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除相關問題進行政策規定。與先前財稅政策文件相比僅在時間上接續并未進行實質內容變更。

然而，金融企業貸款準備金計提與扣除在財務會計處理和稅收法律規定之間仍存在差異。本文就兩者差異進行對比并提出準備金稅前扣除涉稅風險的防范建議，為金融企業規避涉稅風險提供借鑒。

二、金融企業準備金稅前可扣除的范圍

現代金融企業采取多樣化信貸業務經營策略，多種貸款業務中貸款準備金可以在所得稅前進行扣除的種類被進行了嚴格界定。依據財稅2015年3號文件關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金所得稅稅前扣除有關問題和9號文件關于金融企業貸款損失準備金企業稅前扣除有關政策，金融企業可在所得稅前扣除的貸款損減準備金被明確界定為一般貸款損減準備金、涉農貸款損減準備金和中小企業貸款損減準備金三項。

三、準備金稅前扣除的稅務處理與會計處理的比較分析

通過案例進行分析（均為涉農貸款），X金融企業2013年計提貸款損失準備金2（均為正常類貸款）；2014年企業貸款損失10，當年貸款余額1500，其中正常類800，關注類300，次級類200，可疑類150，損失類50；2015年回收貸款5，發生貸款損失50，當年貸款余額2000，其中正常類1000，關注類500，次級類300，可疑類100，損失類100（單位萬元）。

1.稅務處理

依據財稅2015年9號文件第二條，當年稅前扣除貸款準備金為本年未提取貸款準備金余額的1%與上年已扣除貸款準備金余額之差；第四條規定：發生貸款損失沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金（不足沖減部分可據實情在計算應納稅所得額時扣除）。企業據實情如出現負值可調增本年應納稅額。又依據財稅2015年3號文件第一條，涉農貸款風險分類扣除比例如下，為關注類、次級類、可疑類和損失類貸款，扣除比例為2%、25%、50%、100%。據此對案例的稅務處理如下。

2014年度企業所得稅前扣除貸款準備金：正常類為800×1%-2=6；涉農貸款為300×2%+200×25%+150×50%+50×100%=181，企業稅務處理應計提6+181-10=177（萬元）。2015年度企業所得稅前扣除貸款準備金：正常類為1000×1%-8=2；涉農貸款為500×2%+300×25%+100×50%+100×100%=235，企業稅務處理應計提2+235-177-50=10（萬元）

2.財會處理

依據金融企業會計制度和金融企業呆賬準備金計提相關規定，金融企業計提準備金包括資產減值準備金和一般準備金，本案例分析只考慮專項準備金即資產減值準備金未考慮一般準備金；資產減值準備金計提分類與計提比例如下：關注類、次級類、可疑類和損失類貸款，分別對應計提比例2%、25%、50%、100%；但是在財會處理時對于次級類和可疑類貸款準備金的計提比例企業可自主選擇上下浮動20%。

2014年度企業計提專項準備金為8800×1%+300×2%+200×30%

+150×60%+50×100%-（2-10）=212（萬元）；財務處理：發生貸款損失（借：貸款減值準備金10萬元，貸：專項貸款10萬元）；計提減值準備金（借：減值損失212萬元，貸：專項準備212萬元）；2015年度企業計提專項準備金為1000×1%+500×2%+300×30%+100×

60%+100×100%-（212-50）=27（萬元）；財務處理：發生貸款損失（借：貸款減值準備金50萬元，貸：專項貸款50萬元）；計提減值準備金（借：減值損失27萬元，貸：專項準備27萬元）。

3.稅會差異分析

企業在2014年實際上計提準備金212萬元，多計提212-177=35萬元；2015年實際上計提準備金27萬元，多計提27-10=17萬元。因此，通過案例可以發現金融企業準備金的所得稅前扣除存在財務會計處理和稅收法律規定的明顯差異。出現上述差異的原因主要有兩個方面。

一方面，這種差異實質在于兩者的操作處理目的不同，企業按財務會計準則進行處理的目的是提供真實、準確和完整的會計信息，而稅務處理是企業依法納稅合理避稅為目的；另一方面，對財稅2015年9號文件中“扣減上年末稅前已經扣除的貸款準備金余額”的認識不統一。即使稅收給予優惠政策也必須以最大限度的保障國家稅收為前提。

四、準備金稅前扣除涉稅風險的防范

相關稅收政策未對某些概念和問題進行清晰界定，導致企業在稅會處理過程中產生差異，實際操作中出現案例中會計計提金額與所得稅計稅基數的差異，從而導致稅收風險。本文從以下三方面給出防范貸款準備金扣除涉稅風險的建議。

1.明確準備金稅前扣除的基本要求

對于已經清晰界定，不存在疑義的計提范圍和基數，金融企業要做到明確并掌握。

2.注意準備金稅前嚴禁扣除的條款

金融企業在貸款過程中未承擔風險和未造成損失的資產，不得以提取貸款損失準備金的形式在所得稅前扣除。

3.加強行業協調與機關溝通

一是發揮行業協會的作用在行業內部界定；二是金融企業與稅務機關之間應建立溝通機制。

參考文獻：

[1]吳孟濤.金融企業貸款損失準備金的財稅處理[J].稅收征納，2015（10）：37-39.

[2]王海濤.金融企業貸款準備金的會計處理與納稅調整[J].注冊稅務師，2015（6）：45-47.

[3]趙國慶，馮陽.金融企業貸款損失準備稅前扣除問題分析及完善建議[J].財務與會計，2015（10）：43-45.