淺談小型會計師事務所審計質量控制

●李朝霞

淺談小型會計師事務所審計質量控制

●李朝霞

審計執行作為審計質量控制的最終落實點，其實施流程的科學性、風控程序的嚴格性、人員操作的合規性以及注冊會計師或事務所自身的中立性等因素直接決定了審計質量的可信度水平。因此審計執行過程的質量控制在會計師事務所的審計質量控制體系中具有十分重要的地位。本文選取中小會計師事務所審計執行過程的質量控制作為研究對象，試圖為審計質量控制領域的研究做出貢獻。

審計執行 審計質量改善

小型會計師事務所作為當前會計審計的重要參與方，其行為對提升會計信息質量具有十分重要的影響，因此本文通過對審計執行過程的問題進行剖析，從而為我國小型會計師事務所的審計質量控制研究提供有意義的參考思路。

一、小型會計師事務所現狀分析

小型會計師事務所的審計業務依賴于事務所內人員的業務拓展能力，具有較大的波動性，在審計業務的波峰期，事務所會在較短的時間內接到較多審計項目，審計對象的行業跨度較大，但事務所受自身資源所限無法滿足對項目的全面質控要求。因此在審計執行過程之中，小型事務所存在兩個通病：

（一）較為固定的業務來源導致存在審計大意

對于小型事務所而言，基于自身業務拓展能力的弱小，其業務來源通常是一些固定客戶或者在事務所發展過程中形成的成熟客戶群體，由于事務所與審計單位存在較多的業務往來，因此在審計執行過程中，往往會由于慣性思維，而存在審計大意的問題。

在進行控制測試程序時，在使用控制測試進行內控評審時，評審結論通常會受到歷史的測試結論或者歷史業務因素的影響。

在進行監盤程序時，基于實體資產不易變更，歷史業務慣性以及對企業業務往來的熟悉而較多的采用被審計企業的數據，在核查過程中通常采用關鍵部分抽查的方法進行。所以在審計底稿中，往往體現了被審計企業提供的這些實體資產的明細表等內容，而事務所自身的盤查、抽檢數據往往缺乏。

在進行函證程序時，銀行存款函證與往來賬項函證往往存在審計大意問題。出于對業務往來的熟悉，在進行銀行存款函證時，事務所通常采取較為便捷的方式進行。在往來賬項的函證過程中，完成賬賬核對、賬表核對，函證程序后，通常會基于過往業務的經驗認知，對往來賬項予以確認。這些行為導致了審計大意現象的存在，使信息的真實性和可靠性不足。

（二）受制于自身資源所限，審計質量控制存在隱患

嚴謹的復核程序是保證審計項目質量的必要手段，“三級復核”制度是常用的一種復核方式，對保證審計項目的質量具有重要的作用。在實際操作過程中，事務所通常會進行較為嚴格的三級復核程序，但受制于自身資源的局限，一方面，審計執行過程實際上依賴于助理會計師、實習生等非資深專業人員，而這些資歷有限，執業水平相對初級的人員在審計執行過程中所獲得的證據與結論相對而言存在一定的可靠性問題，在此基礎之上的復核就存在一定的信息失真。另一方面，由于事務所內部質控、考核系統存在執行不到位以及行業自律、法律漏洞等問題，小型事務所受到生存壓力、同業競爭的因素逼迫，擁有較多資源的合伙人、資深會計師人的工作重心放在項目的尋找與承接之上，以及事務所資源無法容納較多的高級從業人員等原因，事務所缺少足夠的高級審計人員對審計過程中所獲得的數據與結論進行全面核查，并滿足高級審計人員對初級審計人員的培訓與指導工作，所以往往存在非資深高級審計人員作為主導對項目進行嚴格的審計復核，而這些人員職業判斷力的相對低下就造成了審計項目質量的缺陷以及初級審計人員的業務水平提高的困難，給項目審計質量留下了一定的隱患，導致了審計失敗的可能性。

二、小型會計師事務所審計執行面臨的問題

（一）激烈的競爭形成買方市場

隨著我國市場化改革進一步加深，大量政府審批事項下放市場，相應的審計業務出現一定程度縮減，而會計師事務所的增長速度并未減緩，同業競爭十分激烈，由此形成了強大的買方市場。截止2014年6月底，我國共有會計師事務所8104家、執業注冊會計師98927人，較2004年翻了一番。上市公司等較大型的經濟組織單位基于變更會計師事務所需要進行信息披露的考量，往往會選擇大型事務所，進行較為長期的合作，保證審計質量的可信度。對于眾多的中小型企業單位而言，相應的市場監管十分有限，在選擇審計業務伙伴之時較為隨意，而市場上數量眾多的小型會計師事務所的存在更是讓審計業務形成了強大的買方市場，極大地激化了同業競爭。

這一方面導致了小型事務所在面臨審計對象時，只能屈就于審計對象的價格與要求。在審計實務中，事務所往往會在競爭之中采用低價策略，以在競爭之中勝出。大量低價競爭導致了行業利潤率的下降，事務所的盈利空間受到較大限制，為了保證利潤，事務所往往會在審計過程中采用減少執行環節等手段降低人力成本與資源消耗。

另一方面，小型會計師事務所受制于自身資源所限，其主營業務主要依賴于審計業務，在激烈的同業競爭壓力之下，在審計過程之中，其客觀中立的立場會無法避免地受到被審計單位的影響，所以在審計執行過程中，事務所的審計小組成員往往會被動地去體現審計單位的意志，比如在審計報告結論與審計證據之中體現審計對象的立場，導致了事務所提供的信息失真的現象。

（二）監管手段與行業自律存在漏洞

現行CPA行業法律法規的懲戒力度過低，無法對違規違法行為形成較為有效的震懾，而其漫長的法律程序又導致了審計質量問題解決效率的低下。目前我國注冊會計師行業的監管機構主要包括財政部、審計署、證監會等部門，眾多的機構本應該能夠建立一套完整的有力監管體系，但實際運行中的職權不清、職能交叉等現象，導致各監管部門之間協調不力，經常出現重復檢查、甚至要求前后矛盾的情況，給事務所帶來了較多的經濟與時間的成本。而政府作為市場規則的維護者，又出于扶持本土產業的目的，其監管存在維護秩序與行業保護主義的矛盾，并且其監管主要在于事后階段，并存在多頭管理的問題。行業監管橫向約束力不大，監管力度不強。這些問題均導致了監管體系的虛化，從業人員的違規違法成本不高，形成了負向激勵。

（三）利潤導向的經營目標

事務所作為營利組織，利潤導向是其經營的必然之意。事務所合伙人往往基于事務所自身規模以及中小企業客戶的規模，默認審計質量問題導致的風險不大，因此工作重心放在擴大項目來源之上。這種管理心態會影響審計執行過程中的審計人員的工作方式，導致事務所對質控體系的相對忽視，乃至為了客戶而有意造成信息失真。

小型事務所盈利依賴于內部人員的業務拓展能力，其業務數量具有較大的波動性，因此會導致事務所在能接項目之時盡可能地接項目，盡量減少空窗期的行為。這就形成了大量項目的集中開展，給事務所的時間安排與人員分配帶來巨大壓力，這些壓力就導致了審計人員在審計執行過程中為加快進度而省略審計程序，減少項目時間。

（四）資金實力弱小的地位

較為弱小的經濟實力使小型事務所在質控體系建設中投入不足，缺乏相應的資源對質控體系的運轉進行嚴格的監督。受到年收入總數的制約，小型會計師事務所每年人力成本、物資耗費、留存利潤等指標具有剛性，剩余的資源能夠用于質控體系建設的十分有限，與大眾性事務所較為完善的質量控制體系相比差距明顯。

較為弱小的資金實力也導致了人力資源投入不足，職業培訓不足，審計人員質量相對不足，員工穩定性相對較低的問題，使得審計執行人員的業務水平存在隱患。小型事務所審計對象行業跨度較大，審計人員的行業背景知識相對單一，由于資金投入不足，無法較為系統的進行相關方面的培訓，在編高級審計人員相對缺乏，導致了項目依賴于審計助理甚至臨時招募的實習人員，而總體不高的待遇水平以及無力形成較大的差異化薪酬體系，使得員工的自主學習性難以激發。這些問題的存在一方面導致難以吸引一些高級審計人員的加入，另一方面也導致了自身員工隊伍的穩定性問題。

（五）事務所組織形式的固有缺陷

許多小型所采用有限責任制。當審計業務出現問題時，基于有限責任的法律責任，合伙人只需要承擔出資份額內的責任即可，不承擔無限連帶責任。這在很大程度上削弱了CPA對審計執行過程中的經濟責任，刺激了違規行為的產生。

三、對策建議

小型會計師事務所在審計執行過程中的問題最主要表現為人員執業水平不高，仍存在信息失真，并且在實際管理中本末倒置，對審計質量關注較少、對業務利益和客戶拓展考慮較多。所以，以小見大，從當前小型事務所自身可行性的角度而言，審計執行過程的質量控制必須從事務所的經營理念、審計執行過程管理入手進行改善。

（一）樹立持續經營、嚴格內控、強化質量的經營理念

業務質量是會計師事務所持續經營的關鍵所在，小型會計師事務所必須要樹立持續發展的經營理念。正是由于小型事務所相對大中型事務所的弱勢地位，所以只有通過業務質量的不斷積累，從而形成質變，磨練出自身的市場競爭力。這也是小型會計師事務所不斷發展壯大的基礎所在，只有這樣才能為小型事務所發展成為大中型事務所建立良好的企業文化與經營管理制度體系。同時，必須將這些理念貫徹到日常經營之中，盡量在短期決策之中考慮到長遠的發展利益，只有如此，事務所的審計工作才能夠最大程度地減少短期逐利行為，高質量地完成審計程序，提高事務所的審計質量。

（二）完善人力資源管理，建立嚴格的內控機制

人力資源是事務所的核心競爭力體現，而小型事務所由于其靈活的工作方式、較高的發展速度、廣闊的發展前景因此吸引了大量年輕的從業人員加入其中，因此小型會計師事務所更要努力實現現有資源的最優配置，通過設立合理科學的招聘制度、薪酬激勵、培訓制度，優化人才隊伍，從根本上提升審計質量。

建立嚴格的內控制度，特別是要明確獎懲措施，通過措施激勵和約束審計人員遵守規則，從而以內部治理的優化帶動事務所跨越式發展。要注意增加“業務統一管理程度”，即要加強對各個項目組和審計部門的管理，使審計質量整體不斷提升。

（三）實現審計業務在時間與空間的前置

業務承接過程序應該考慮到審計執行過程的質量訴求，綜合考慮質控體系的限度和客戶要求，實現審計質量的前置控制。通過第三方咨詢、數據庫搜索、盡職調查等方式掌握業務相關信息，建立自營審計對象數據庫，通過比對審計對象時間序列相關信息從而制定科學的審計流程，保證審計執行的高效與高質。

合理優化審計程序，常規的審計業務通常會集中在年底進行，往往造成了業務需求高峰與低谷明顯的業務量波動，導致人員的超負荷利用與閑置交替出現。所以，對于業務承接工作，應該按照過往業務波動性的規律，在審計業務低谷期開展多元服務，在審計業務的高峰期則將部分的審計業務前置，例如在年末之前將部分審計項目推進審計執行的程序，以減少項目的堆積而造成事務所人員超負荷運轉。

（四）優化審計執行過程

審計執行過程需要對項目組內不同層次審計人員的進行事前、事中、事后全周期的指導、復核，并增加審計過程行業知識咨詢服務。在審計執行過程中，針對行業跨度較大的業務現實，可以事先與相關領域人員合作建立咨詢平臺，或者開展固定的業務咨詢合作，并通過構建自營數據庫，將類似信息進行積累，最終能夠較好的提供針對不同行業特點的特色審計疑難點知識咨詢服務。審計項目的復核除了在審計執行過程中進行之外，應該推進到審計項目完成之后的存檔階段。事務所應該定期抽查已完成項目的工作底稿等資料，確保審計項目的質量控制得以有效執行，若出現問題則記錄在自營數據庫中，及時糾正類似錯誤，并對項目經理進行問責，并計入績效考核體系之中，確保復核工作的約束力。

（五）優化項目人員委派方式

優化與改進項目人員委派系統，通過考慮特定行業的審計特點，進行工作結構分解，從而安排相應人員，實現人力資源的高效利用。項目組助理人員以及臨時選派的實習生的使用需要在質控體系可接受的范圍內進行，以確保審計執行過程中的質量控制。對于助理審計人員則應該通過綜合考慮項目特點、員工素質、人員輪崗、相關項目人員需求等方面的因素，確保助理人員的執業能力能夠與項目需求相匹配。

（六）建立科學合理的員工退出機制

在績效考核制度的設計時，除了建立具有差異性的激勵機制外，仍然需要建立嚴格的員工懲戒機制乃至退出機制。在年末績效綜合考評中表現欠佳、或在執業過程中出現問題的員工要予以教育與懲戒，從而督促其提高執業水平。通過建立減扣薪資、警示、約談、重新培訓、降級使用、解除聘用等明確的懲戒機制對員工進行剛性約束，督促其合規執業，以保持員工淘汰機制的正常運行，提高事務所的整體競爭力。

（作者單位：湖北中煙卷煙材料廠）

1.魏文勇.2013.A會計師事務所審計質量控制對策研究[D].中國海洋大學。

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