淺談企業資產減值損失的賬務處理

■郝麗霞

淺談企業資產減值損失的賬務處理

■郝麗霞

企業會計實務對存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產、金融資產、長期股權投資等會計事項的賬務處理已經非常成熟，然而對于資產減值的確認、計量及賬務處理還處在一個從實踐到理論、從理論到實踐的反復和探究階段。資產減值的賬務處理在會計核算中之所以比較重要，主要是因為減值對企業價值的確認和計量十分關鍵且較有難度。由于資產的種類、特性不同，其減值處理也不盡相同，明晰資產減值的賬務處理，可以夯實企業資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業的財務狀況和經營成果。

會計實務資產減值賬務處理

企業所有資產在發生減值時，原則上都應當及時加以確認并進行必要的賬務處理。

一、資產減值損失的確認

（一）資產可收回金額的估計

企業資產存在并顯現減值，原則上應當以單項資產為基礎估計其可收回金額，如果難以對單項資產的可收回金額進行估計，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。可收回金額的估計，可根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。其中，資產公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額。處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，包括與資產有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用，但不包括財務費用和所得稅費用。資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折價率對其折現后的金額加以確定，其需要綜合考慮資產預計未來現金流量、資產使用壽命和折現率三方面的因素。

在實務中一些情況可以特殊考慮：一是資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額；二是沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以考慮將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。如企業持有待售的資產。三是資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法估計的，應當以該資產的預計未來現金流量現值作為其可收回金額。

（二）當期損益和計提減值準備

企業在對資產作了減值測試并計算了資產可收回金額后，如果可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為“資產減值損失”，計入當期損益，同時，計提相應的資產減值準備。當期確認的減值損失應當反映在企業利潤表中，減少企業當期利潤，計提的資產減值準備應當作為相關資產的備抵項目，反映在資產負債表中，減少期末資產，從而可以夯實企業資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業的財務狀況和經營成果。

（三）賬面價值的調整和分攤

資產減值損失確認以后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。比如，固定資產計提了減值準備以后，固定資產的賬面價值將根據計提的減值準備相應抵減，因此固定資產在未來計提折舊時，應當按照新的固定資產賬面價值為基礎計提折舊。

二、資產減值損失的賬務處理

在核算企業確認的資產減值損失和計提的資產減值準備時，應當設置“資產減值損失”科目，核算企業計提各項資產減值準備所形成的損失；同時，一般根據不同資產類別，分別設置科目，按照資產類別進行明細核算，反映各類資產在當期確認的資產減值損失金額。

（一）資產減值損失的賬務處理

當企業的固定資產、無形資產、商譽、長期股權投資等資產發生了減值時，企業應當根據所確認的資產減值金額（可收回金額低于其賬面價值的金額），借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”等科目。在期末，企業應當將“資產減值損失”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目應當無余額。各資產減值準備科目累積每期計提的資產減值準備，直至相關資產被處置時才予以轉出。

例題1，甲股份有限公司有關資料如下：

（1）甲公司于2012年1月1日，購入專利技術一項，實際支付價款300萬元，相關法律規定有效年限10年。甲公司估計該專利技術的預計使用年限為6年。甲公司無法確定從資產中獲取的預期未來經濟利益實現方式。

賬務處理：

購入專利技術

借：無形資產300

貸：銀行存款300

2012年度應攤銷的無形資產=300÷6=50（萬元）

借：管理費用50

貸：累計攤銷50

（2）2013年12月31日，由于有關的經濟因素發生不利影響，該專利技術發生減值，甲公司預計可收回金額為180萬元。

相關解析：

2013年度應攤銷的無形資產=300÷6=50（萬元）

2013年末無形資產的賬面價值=300-50×2=200（萬元）

2013年12月31日甲公司預計可收回金額為180萬元

2013年12月31日應計提無形資產減值準備=200-180=20（萬元）

賬務處理：

借：管理費用50

借：資產減值損失20

貸：累計攤銷50

貸：無形資產減值準備20

（3）2015年12月31日，甲公司出售該專項技術，收到價款80萬元存入銀行，營業稅稅率5%。

相關解析：

2014年度和2015年度應攤銷的無形資產=180÷4=45（萬元）

出售該專利技術應交營業稅=80×5%=4（萬元）

2012-2015年累計攤銷金額=50×2+45×2=190（萬元）

賬務處理：

借：管理費用45

貸：累計攤銷45

出售該專利技術的賬務處理：

借：銀行存款80

累計攤銷190

無形資產減值準備20

營業外支出——處置非流動資產損失14

貸：無形資產300

應交稅費——應交營業稅4

例題2，某企業于2011年9月5日對一固定資產進行改擴建，改擴建前該固定資產的原價為1800萬元，已提折舊600萬元，已提減值準備100萬元。在改擴建過程中領用工程物資200萬元，領用生產用原材料100萬元，原材料的進項稅額為17萬元。發生改擴建人員工資120萬元，用銀行存款支付其他費用23萬元。該固定資產于2011年12月20日達到預定可使用狀態。該企業對改擴建后的固定資產采用年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為10年，預計凈殘值為100萬元。

2012年12月31日該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額為1360萬元，預計未來現金流量現值為1320萬元。

2013年12月31日該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額為1160萬元，預計未來現金流量現值為1180萬元。

2014年12月31日該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額為1340萬元，預計未來現金流量現值為1350萬元。

2015年12月31日該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額為1080萬元，預計未來現金流量現值為1100萬元。

假定固定資產計提減值準備不影響固定資產的預計使用年限和預計凈殘值。

相關解析及賬務處理：

（1）編制上述與固定資產改擴建有關業務的會計分錄，計算改擴建后固定資產的入賬價值。

借：在建工程1100

累計折舊600

固定資產減值準備100

貸：固定資產1800

借：在建工程317

貸：工程物資200

原材料100

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）17

借：在建工程120

借：在建工程23

貸：應付職工薪酬120

貸：銀行存款23

改擴建后在建工程的賬面價值=1100+317+120+23= 1560（萬元）

借：固定資產1560

貸：在建工程1560

（2）計算改擴建后的固定資產2012年計提的折舊額并編制固定資產計提折舊的會計分錄。

固定資產2012年計提的折舊額=（1560-100）÷10=146（萬元）

借：制造費用146

貸：累計折舊146

（3）計算該固定資產2012年12月31日應計提的減值準備并編制相關會計分錄。

固定資產2012年12月31日計提減值準備前的賬面價值=1560-146=1414（萬元）

根據固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額1360萬元和預計未來現金流量現值1320萬元二者孰高原則比較，固定資產2012年12月31日應計提減值準備的金額= 1414-1360=54（萬元）

借：資產減值損失——固定資產減值損失54

貸：固定資產減值準備54

（4）計算該固定資產2013年計提的折舊額并編制固定資產計提折舊的會計分錄。

固定資產2013年計提的折舊額=（1360-100）÷9=140（萬元）

借：制造費用140

貸：累計折舊140

（5）計算該固定資產2013年12月31日應計提的減值準備并編制相關會計分錄。

固定資產2013年12月31日計提減值準備前的賬面價值=1360-140=1220（萬元）

根據固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額1160萬元和預計未來現金流量現值1180萬元二者孰高原則比較，固定資產2013年12月31日應計提減值準備的金額= 1220-1180=40（萬元）

借：資產減值損失——固定資產減值損失40

貸：固定資產減值準備40

（6）計算該固定資產2014年計提的折舊額并編制固定資產計提折舊的會計分錄。

固定資產2014年計提的折舊額=（1180-100）÷8=135（萬元）

借：制造費用135

貸：累計折舊135

（二）資產組減值的特殊處理

資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創造現金流入相關的資產組成。企業資產組的認定，首先考慮應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入為依據，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素；其次應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式。

如果有跡象表明企業有一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估算其收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估算的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，并以資產組進行減值測試，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值，應當確認相應的減值損失。資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產組減值損失金額應當按照以下順序進行分攤：一是抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；二是根據資產中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他資產的賬面價值。

資產組賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：一是該資產的公允價值減去處置費用后的凈額；二是該資產預計未來現金流量的現值；三是不得低于零。由此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

例題3，甲股份有限公司有關資產的資料如下：

甲公司有一條生產線，由A、B、C三項設備構成，三項設備使用年限均為10年，2015年末A、B、C三項設備的賬面價值分別為30萬元、10萬元、60萬元。2015年末由于相關替代產品的上市，甲公司生產的產品銷量銳減，公司于年末對該生產線進行減值測試，甲公司估計該生產線的公允價值為66萬元，估計相關處置費用為6萬元；經估計未來現金流量的現值為50萬元。另外，C設備的公允價值減去處置費用后凈額為40萬元。A、B設備無法合理估計公允價值減去處置費用后凈額以及預計未來現金流量的現值。

相關解析：

2015年末資產組的賬面價值=30+10+60=100萬元

按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定的原則，該資產組可收回金額=66-6=60萬元

則該資產組應確認的減值損失=100-60=40萬元

將資產組的減值損失分攤至A、B、C三項設備：C設備公允價值減去處置費用后的凈額為40萬元，計提減值損失后的賬面價值不得低于此金額，因此C設備分攤的減值損失為600000-400000=200000萬元，而不是400000×60%= 240000萬元。

財務處理：

借：資產減值損失400000

貸：固定資產減值準備——A設備150000

固定資產減值準備——B設備50000

固定資產減值準備——C設備200000

（三）確認并轉出的資產減值損失的處理

考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩健性要求考慮，為了避免確認資產重估增值和操縱利潤，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，以前期間計提的資產減值準備，需要等到資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業應當將相應資產減值準備予以轉銷。

三、結語

所有的資產在發生減值時，都應當對所發生的減值損失及時加以確認并進行賬務處理，亦即資產減值包括所有資產的減值。然而由于資產特性不同，其減值會計處理也有所差別，能否回轉也不盡相同。因此，在賬務處理時應注意把握以下幾點：

（一）流動資產的減值損失可以回轉，但必須以歷史成本為上限進行調整

如存貨跌價準備，當存貨成本高于可變現凈值時，按照孰低原則以存貨按可變現凈值計價，以存貨成本與可變現凈值差值計提存貨跌價準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目；若已計提的存貨減值因素已不存在，可在之前計提的跌價準備金額內沖銷或轉回，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價。注意在結轉存貨銷售成本時，要將已計提的存貨跌價準備與之同時結轉到主營業務成本等科目。

（二）非流動資產的減值損失，即使以后資產的價值回升，其減值準備在持有期間一律不得回轉

如固定資產減值準備。固定資產減值損失一經確認，以固定資產賬面價值高于可收回金額的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。若已計提的減值損失的影響因素在以后期間全部或部分消除，按照準則規定亦不得轉回。在期末應將計提的固定資產減值損失轉入本年利潤。

（三）計提資產減值準備，應堅持謹慎性原則，確保企業利潤和會計信息真實性和可比性

會計準則對資產減值從根源上進行了限制，減少了企業計提資產減值的隨意性，使資產減值賬務處理做到了有章可循。但是在涉及“可變現凈值”、“可回收金額”以及“市價”等問題上，還依賴于會計人員的職業判斷，給企業留下了利潤操作的空間，這需要我們在實踐中不斷健全和完善。

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［3］陳瑞麗.企業資產減值損失現狀及對策研究〔J〕.中國鄉鎮企業會計，2012（6）.

［4］曾真.資產減值——基于不同準則下的經濟行為及其后果〔J〕.中國外資，2011（18）.

［5］程江濤.論資產減值的會計處理方法〔J〕.現代經濟信息，2011（15）.

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◇作者信息：光大興隴信托有限責任公司

◇責任編輯：羅敏

◇責任校對：羅敏

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1004-6070（2016）09-0042-04