或有事項的會計準則概念框架探析

■//馬旋靈

或有事項的會計準則概念框架探析

■//馬旋靈

我國或有事項逐漸成為監管重點，會計準則概念框架亟需厘清。文章介紹或有事項的理論基礎、準則發展，討論現有準則概念框架及預計負債識別、會計計量標準、信用風險考量、或有資產確認的問題，提出樹立不確定性意識、提高可操作水平、建立可控制的治理的建議。

或有事項會計準則概念框架

中國證券監督管理委員會于2015年10月23日發布的《2014年上市公司年報會計監管報告》中多次提到或有事項問題：或有事項中的背書票據披露與票據附注不一致、或有合并對價的確認與計量口徑不一致、內退福利預計負債補提作會計政策變更而非會計差錯更正處理。或有事項作為會計處理難點日漸成為外部監管重點，其概念框架亟需厘清。

一、理論基礎

（一）不確定性問題

美國經濟學家富蘭克·H·奈特（Frank H.Knight）于1921年在其著作《風險、不確定性和利潤 （Risk，Uncertainty and Profit）》中提出經濟學不確定性問題。美國會計學家威廉·安德魯·佩頓（William Andrew Paton）于1922年在其著作《會計理論（Accounting Theory）》中提出會計不確定性概念，即會計假設的基礎。隨著美國經濟學家肯尼斯·約瑟夫·阿羅（Kenneth Joseph Arrow）因其不確定性經濟學研究于1972年獲得諾貝爾經濟學獎，不確定性問題在經濟學各領域得到廣泛研究，會計學不確定性問題有所共識，即會計事項、計量、披露及管理層意圖的不確定性。我國學者林長泉于1997年在《不確定性與會計》一文中開始探討我國會計領域的不確定性問題；林斌于2000年在其著作《論不確定性會計》中系統闡述了我國不確定性會計處理，提出或有事項屬于中度不確定性會計問題。

（二）受托責任觀

美國會計學家井尻雄士（ljiri Yuji）于1975年在其著作《會計計量理論（Theory of Accounting Measurement）》提出了受托責任觀：受托責任實質為產權責任，會計目標是監督受托責任的履行，會計計量采用歷史成本，會計信息應準確可靠。或有事項提供與否對受托業績的計量甚至受托代理關系產生影響。因此，或有事項作為與企業經營管理責任和資源使用效率密切相關的會計事項，應在會計處理中得到相應體現。

（三）決策有用觀

美國會計學家喬治·J·斯托伯斯（George J.Staubus）于2000年在其著作《會計決策有用性理論（The decisionusefulness theory of accounting）》提出了決策有用觀：決策有用實質為服務決策，會計目標是提供決策有用的信息，會計計量采取多種計量方法擇優，會計信息質量多有用。或有事項提供與否對決策相關性及會計信息的有用性產生影響。因此，或有事項作為滿足信息使用者決策需求的重要會計事項，應在會計處理中得到相應體現。

二、準則發展

國際會計準則委員會 （International Accounting Standards Committee，IASC）于1978年10月發布《國際會計準則第10號-資產負債表日后事項（IAS 10-Events After the Reporting Period）》中初步提出或有事項，于1998年6月發布《國際會計準則第37號-準備、或有負債和或有資產（IAS 37-Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets）》。國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）于2005年6月發布了對IAS 37的征求意見稿，有關修改內容仍在IASB的非金融負債和折現率研究項目中。面對實務中的問題，國際財務報告解釋委員會（International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC）及其后的國際財務報告準則解釋委員會（IFRS Interpretations Committee）先后出具多份解釋：2004年5月《現有除役、復原及類似類似負債的變動（IFRIC 1 Changes inExistingDecommissioning，RestorationandSimilar Liabilities）》、2004年12月《對除役、復原及環境修復基金權益的權利（IFRIC 5 Rights to Interests Arising from Decommissioning，Restoration and Environmental Funds）》、2005年9月《參與特定市場所產生的負債-廢電機電子設備（IFRIC 6 Liabilities Arising from Participating in a Specific Market-Waste Electrical and Electronic Equipment）》、2008年11月《分配非現金資產予業主（IFRIC 17 Distributions of Non-cash Assets to Owners）》、2013年5月《稅費（IFRIC 21 Levies）》。

美國會計程序委員會 （Committee on Accounting Procedure）于1958年4月在會計研究公報（Accounting research bulletins）第50號中提出或有事項。美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，FASB）于1975年3月發布《財務會計準則公告第5號-或有事項會計（SFAS No.5-Accounting for Contingencies）》，并分別于1976年9月、1981年3月發布《解釋第14號-損失金額的合理估計（FASB Interpretation No.14-Reasonable Estimation of the Amount of a Loss）》、《解釋第34號-間接擔保他人債務的披露（FASB Interpretation No.34-Disclosure of Indirect Guarantees of Indebtedness of Others）》以解釋5號公告；于1981年3月發布《財務會計準則公告第47號-長期債務的披露（SFAS No.47-Disclosure of Long-Term Obligations）》，規范債務承諾等或有事項；于2001年6月發布《財務會計準則公告第143號-資產棄置義務會計（SFAS No.143-Accounting for Asset Retirement Obligations）》，規范棄置義務的或有事項，并于2005年3月發布《解釋第47號-有條件資產棄置義務會計（FASB Interpretation No.47-Accounting for Conditional Asset Retirement Obligations）》以解釋143號公告；于2002年6月發布《財務會計準則公告第146號-與退出或處置交易成本有關的會計 （SFAS No.146-AccountingforCostsAssociatedwithExitorDisposal Activities）》，規范退出成本的或有事項。

英國會計準則委員會（Accounting Standards Board）于1998年9月發布《財務報告準則第12號-準備、或有負債和或有資產（FRS 12-Provision，Contingent Liabilities and Contingent Assets）》，內容趨同國際會計準則。我國財政部于1993年成立或有事項和承諾會計準則項目組，于1995年9月發布《企業會計準則——或有事項和承諾（征求意見稿）》，于1996年12月完成《企業會計準則——或有事項（草案）》，于2000年4月發布《企業會計準則——或有事項》，于2006年2月發布《企業會計準則第13號——或有事項》（13號準則）；13號準則亦趨同國際會計準則。

三、概念框架

13號準則第2條定義或有事項為“過去的交易或者事項形成的、其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項”。13號準則的概念框架基本邏輯是把或有事項根據會計要素區分為或有資產和或有負債：或有資產在經濟利益流入基本確定時確認為資產，或有負債在經濟利益很可能流出時確認為負債，計量原則為最佳估計數。資產的確認要求高于負債體現了謹慎性的會計信息質量要求，確認要求本身和計量原則體現了可靠性與重要性的會計信息質量要求，是受托責任觀和決策有用觀在不確定性問題會計處理中的反映。但現有概念框架在以下方面難以協調。

（一）預計負債識別

13號準則第4條定義預計負債為企業承擔、很可能導致經濟利益流出企業、金額能夠可靠計量的現時義務，與《企業會計準則——基本準則》第23條負債定義一致。13號準則應用指南提出預計負債的確認條件有2個：“企業承擔的現時義務”；“履行該義務很可能導致經濟利益流出企業”（很可能指概率區間大于50%但小于或等于95%），即“導致經濟利益流出企業的可能性超過50%”。13號準則應用指南解釋：“企業沒有其他現實的選擇，只能履行該義務。”換言之，義務可避免則無需確認負債；該解釋與預期負債定義矛盾。該解釋表明預計負債確認獨立于企業未來的業務開展，其邏輯為：企業如果可以通過未來的行動避免義務則應采取相應行動，除非行動不現實。但是，如何認定義務是否可以避免、負債是否需要確認，本身就是實務中一大問題。實務中部分企業只要能夠采取行動避免經濟利益流出企業，不管行動的可實現概率，均不確認預計負債。

（二）會計計量標準

13號準則第5條要求預計負債按最佳估計數進行初始計量；最佳估計數單項目按最可能數、多項目按概率加權平均數確定。部分專業人士認為單項目最佳估計數也應按基于概率理論的期望值計量，即企業理性地承擔該項負債預期應支付的金額。13號準則及應用指南既沒指明預計負債的構成，也沒說明提供貨物、服務、不動產的情況下預計負債的計量方法。譬如，13號準則未要求預計負債必須包括應對未決訴訟或仲裁的法律服務費用：實務中企業基于服務尚未提供大多不預提相應的負債，但部分企業基于該費用滿足經濟利益很可能流出的條件預提有關負債。《企業會計準則第14號——收入（修訂）》已于2015年末發布征求意見稿，《企業會計準則第15號——建造合同》即將廢止，在預計負債的構成及相關計量方法未說明的情況下，建造承包企業的預計負債確認必然面臨更多問題。此外，預計負債通常既無法通過參照活躍或非活躍市場報價獲取，也無法通過可觀察或市場驗證的輸入值確定，其計量存在較大困難，體現了針對該或有事項的管理層評估；但是部分企業擔心案件原告通過13號準則的適用了解企業對自身損失的評估，從而造成企業在法庭上的被動。

（三）信用風險考量

13號準則應用指南要求預計負債在計量中考慮風險和不確定性，但未說明風險調整的性質。其他準則多有所規定，譬如《企業會計準則第8號——資產減值》第13條要求在資產未來現金流量預計中調整資產特定風險。類似于上述準則制定邏輯，13號準則須相應說明預計負債在確認中如何計量不受風險影響的風險調整金額。同理，13號準則第6條僅要求把預計負債未來現金流折現為現值，但沒說明如何處理不履約風險等企業自身信用風險。考慮到信用風險，企業應采用自身的借款利率而非無風險利率進行折現。其他準則在風險考量中均對折現率有所規定：8號準則第13條定義折現率為“反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率”，資產特定風險包含了企業信用風險；《企業會計準則第21號——租賃》第12條規定折現率為租賃內含利率、租賃合同約定利率或同期銀行貸款利率，各利率均考慮了企業信用風險；《企業會計準則第9號——職工薪酬》第15條規定折現率為“資產負債表日與設定收益計劃義務期間和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率”，收益率考量了企業信用風險較高情況下投資收益的可獲取性；《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第14條要求折現率確定中須考慮“金融資產或金融負債所有合同條款（包括提前還款權、看漲期權、類似期權等）”，涵蓋了企業對自身信用風險的應對和考量。

（四）或有資產確認

13號準則禁止確認或有資產，除非企業基本確定能夠收到該潛在資產并且其金額能夠可靠計量。基本確定的概率區間“大于95%但小于100%”大于很可能，因此或有資產的確認標準高于或有負債。實務中或有資產的確認時點頗受詬病。當經濟利益流入企業基本確定時，或有資產及相應收入可在該期間財務報表中確認，原告和被告因此對法庭年后案件判決的會計處理有所不同，被告作為資產負債表日后調整事項處理，原告作為資產負債表日后非調整事項處理。《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》第5條要求義務承擔企業（多為被告）根據法院判決調整或確認負債，未要求收益獲取企業（多為原告）確認資產。13號準則第7條規定“企業清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償的，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產單獨確認”，但實務中基本確定的會計判斷很難達成。譬如，生產商與零部件供應商所簽訂合同包含產品質量保修條款：當客戶因零部件質量問題要求生產商提供保修服務后，生產商可要求供應商補償全部維修費用；生產商據此擁有要求供應商補償有關維修費用的合同性權力。在預期保修一定會發生，客戶尚未對生產商提出零部件保修的情況下，實務中生產商即使判斷“很可能”從零部件供應商處獲取經濟利益流入，也無法就此認定該補償金額流入“基本確定”從而確認有關資產。

［1］張潔，董玲.內地香港兩地上市公司或有事項披露的研究〔J〕.會計之友，2015（6）.

［2］趙睿.基于彈性思維的或有事項問題探討〔J〕.財會通訊，2014（26）.

［3］董小紅，戴德明，李哲.或有事項信息披露、審計費用與審計質量〔J〕.經濟問題，2016（3）.

［4］Jetty，J.FRS 12"Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets"：A survey of preparers of UK oil and gas statements〔J〕.Petroleum Accounting and Financial Management Journal，2004（23）.

◇作者信息：上海銀行

◇責任編輯：焦巖

◇責任校對：焦巖

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1004-6070（2016）04-0021-03