審計監督全覆蓋下環境審計的機遇與挑戰

■//秦 悅

審計監督全覆蓋下環境審計的機遇與挑戰

■//秦 悅

審計監督全覆蓋是新時期審計工作的重大戰略目標，當前環境問題日益突出，環境審計必然成為全覆蓋的重點內容之一。本文結合我國環境審計的現狀，分析在審計監督全覆蓋背景下環境審計面臨的機遇、挑戰，以及應對措施。

審計監督全覆蓋環境審計機遇挑戰

審計監督全覆蓋，一般情況下是指國家審計監督全覆蓋，即審計機關依據法律法規對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋，同時做到對審計對象的全覆蓋。作為全覆蓋重要內容之一的環境審計，在該理念的指導下必然面臨新的機遇和挑戰。

一、審計監督全覆蓋下環境審計的機遇

（一）環境審計定位的突破和創新：基于國家治理體系

《國務院關于加強審計工作的意見》（以下簡稱《意見》）將審計工作置于促進國家治理體系和治理能力現代化，推進依法治國的戰略高度，科學定位審計在國家治理體系中的角色分工與職責權限，提出了建設宏觀型、系統性、前瞻式國家審計的基本方略和實戰部署，為審計發展勾勒了宏偉藍圖。作為審計工作的重要組成部分，環境審計必須順應審計工作指導思想的變化，符合審計監督全覆蓋的要求：審計工作應有廣度，將審計工作的觸角延伸到企業生產環境、居民生活環境、社會經濟發展環境、國家資源開發環境、生態平衡環境等諸多方面；審計工作應有深度，即圍繞中心，服務大局，配合國家改革戰略，發揮環境審計促進環保政策落實的保障功能、領導干部承擔環境責任的監督功能；審計工作應注重效度，加大對資源環境領域或相關審計事項中違法違規問題的揭露和查處力度，加大對涉及資源環境管理體制和機制性問題的揭示和反映力度，充分發揮國家審計服務國家治理的基石和保障作用，發揮審計對經濟社會健康發展的“免疫系統”的功能。

（二）環境審計內容的突破與創新：領導干部自然資源資產離任審計

開展領導干部自然資源資產離任審計不僅是落實領導干部生態文明建設責任的創舉，而且是對環境審計內容的突破和創新。領導干部自然資源資產離任審計是領導干部經濟責任審計的重要組成部分，它從檢查領導干部履行自然資源資產決策、管理職責入手，是一種特殊的經濟責任審計。同時，它也是資源環境審計的重要組成部分，是一種特殊的環境審計，重點是對自然資源資產負債表的真實性、客觀性，自然資源資產管理制度的合規性、合法性以及自然資源資產管理績效的經濟性、效率性和效果性進行監督、鑒證和評價。一方面，我國環境審計工作開展將近三十年來一直都是以傳統的財務審計為主，審計內容的局限性使得環境審計無法實現“免疫系統”功能。領導干部自然資源資產離任審計將推動環境績效審計的發展，在實踐中，以領導干部自然資源資產離任審計為切入點，開展對自然資源資產法規政策執行情況、自然資源資產重大決策事項、自然資源資產管理情況、自然資源資產負債表的審計。另一方面，環境審計不合格的領導干部，即使在經濟發展方面取得較大成績也不能調動和提拔，促使領導干部承擔保護自然資源、維護生態環境的責任，同時也對環境審計工作更加理解和重視，使環境審計工作在促進生態文明建設中有了更為具體的抓手。

（三）環境審計資源配置的突破與創新：購買社會服務

在審計監督全覆蓋的要求下，環境審計的范圍大大拓展，環境審計的內容不斷深化，這既意味著審計工作量大大增加，也意味著審計的專業性領域不斷拓寬。依前者必然要大大增加審計力量，依后者僅僅依靠現有的國家審計人員的專業結構可能還不足以勝任全部審計任務，這就導致無論在數量上還是在專業技術上都有必要向社會購買審計服務。注冊會計師開展環境審計是受托經濟責任發展到一定階段的必然產物，其參與環境審計具有天然的優勢：第一，注冊會計師人數眾多，截至2014年12月31日，全國共有事務所8295家，注冊會計師99045人，非執業會員103566人，未來這一數量還會繼續增加，審計力量不足的問題可以有效解決。第二，注冊會計師審計具有超然獨立性，獨立性使鑒證意見更具有可信性和說服力，滿足各種預期使用者的多種信息要求。第三，注冊會計師的適應面廣，不但可以獨立的以“第三者”身份對受托環境管理責任的履行情況進行鑒證，而且可以接受政府和企業的委托，充當國家審計機關和內部審計機構的角色，滿足各種不同類型的環境審計需求。社會審計的參與，必然推動環境審計的深入開展。

（四）環境審計技術的突破與創新：大數據技術的應用

以大數據技術為核心的審計信息化建設是實現審計監督全覆蓋的必由之路?！兑庖姟?、《框架》等文件中均提出要構建國家審計系統，探索在審計實踐中運用大數據技術的途徑。大數據技術的應用，一方面為環境審計全覆蓋提供了技術支撐。大數據與信息技術的結合，可以使審計人員有能力搜集、處理與環境審計相關的全部信息，包括之前無法數據化的大量非結構化數據。建立與被審計單位數據系統之間的接口，實現實時的風險預警，提高審計信息的時效性和可靠性。另一方面，大數據改變環境審計人員的思維方式。大數據背景下，審計人員的思維模式從局部轉變為整體，先摸清被審計單位受托環境責任履行的整體情況，對被審計單位履行環境責任全過程中的異常動態實現實時關注，從而有效預防風險。在審計證據方面，大數據技術的推廣必將促使審計人員從依賴因果關系搜集審計證據的思維轉變為從相關關系出發在海量數據中發掘審計證據。此外，大數據促進總體審計模式在審計監督全覆蓋中的應用，審計人員可以對不同行業、不同地區、不同單位的所有數據進行搜集和分析，有效規避審計抽樣風險。

二、審計監督全覆蓋下環境審計面臨的挑戰

審計監督全覆蓋在為審計工作帶來發展新機遇的同時，也帶來了一系列新的挑戰，環境審計的發展必須處理好以下關系：

（一）政策引導與法規建設

《意見》、《框架》的發布具有重大意義，提出了加強審計工作的指導思想、基本原則、實施重點、監督職權和隊伍、組織等基礎性、制度性保障，立意深遠，頗具高度。黨和政府的政策引導十分重要和必要，政策的效果在短期內也將非常顯著，但是政策牽引要與相關法規建設緊密結合，只有將黨和政府加強審計工作的意志、主張反映于審計法律法規之中，將政策的驅動與法律法規支撐相結合，才能為審計工作持續健康發展提供完備的法規保障和行為規則，這才符合依法治國的要求。然而我國有關環境管理法律體系不完整，不能支撐《意見》所提出的要求。從嚴格意義上說，我國迄今為止尚沒有一部專門的法律可以為環境審計提供直接的依據。除《憲法》第91條、第109條和《審計法》第24條等規定涵蓋了部分環境審計的內容外，其他環境保護專門法規和相關法規中，基本上沒有明確審計機構和審計人員在環境保護監督和檢查方面的職能作用和主要工作內容。此外，環境審計缺乏明確的審計標準，這使被審計單位環境績效的評價將會十分困難，從而加大審計風險。

（二）政策牽引與理論研究

政策是基于審計實踐的總結和理論研究的成果，政策出臺為審計實踐的推進和審計理論的發展提供了機遇和平臺。學術研究要為黨和政府的審計方針政策提供理論支撐和科學詮釋，同時要跟蹤審計政策執行，總結實踐經驗，尋求審計規律，拓展審計理論研究的廣度和深度，加速構建中國特色社會主義審計理論體系。然而，當前我國環境審計理論的研究對政策的支撐和實踐的指導意義并不明顯。究其原因，主要有：第一，環境審計在我國仍然處于起步階段，學術界和實務界對環境審計理論研究還未予以足夠重視；第二，環境審計基本理論研究與應用理論研究相脫節。環境審計基本理論研究是指有關環境審計本質、目標以及意義等純理論問題的研究，環境審計應用理論研究是指有關環境審計程序、技術方法以及環境審計準則等環境審計具體實施問題的研究。從目前的情況看，國內外關于環境審計的理論研究已經做了不少，但多數還是純理論問題研究，并且研究的許多問題還沒有形成定論，對于直接指導環境審計實踐的應用理論研究則是鳳毛麟角。

（三）治理分工與多主體協調

環境審計要想立足國家治理，促進生態文明，實現對政府和企事業單位有關資源開發、環境保護的管理及經濟活動的真實、合法和效益性進行審計，必須要政府各職能部門乃至全社會的共同努力。但目前，我國的環境審計還未形成合力。一方面，我國審計體系未有效銜接，國家審計、內部審計、社會審計三者涇渭分明，尤其是國家審計項目中社會審計及內部審計力量的參與度低，某種程度上，這既阻隔了資源交流共享，不利于充分調動外部資源彌補國家審計人力有限、技術更新能力不強的先天缺陷，也加速了三者發展的不均衡。在國家審計系統內部，上級審計機關與下級審計機關之間的關系還停留在業務指導層面，在審計全覆蓋的新形勢下，大兵團作戰的常規模式和資源難以全面調動整合的矛盾就顯得尤為突出。另一方面，政府各職能部門對環境審計問題各自為政，未形成合作機制。例如，我國法律規定審計署、環保部、林業局、國土資源部等都可以對環境保護管理責任進行監督，這種情況下，各個部門之間權責有很多重疊之處，審計機關進行環境審計時，發現的問題很難進行責任界定，且審計機關的工作權限受到一定限制。

（四）審計隊伍與審計全覆蓋

環境審計的對象一般是龐大的環保項目，審計機關人員力量不足已是不爭的事實，但制約實施審計全覆蓋的關鍵是環境審計隊伍中高端人才的匱乏。環境審計技術性強，涉及較多學科，審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術，比常規審計具有更高的科學技術含量，因此對從業人員的綜合素質和專業技能的要求較高。就專業技能方面，審計人員在精通財會、審計知識基礎上，還應掌握環境科學、環境評價和監測、信息技術、數理統計和計量等專業知識；在綜合素質上，審計人員要有良好的溝通能力、過硬的政治素質、應有的職業謹慎和良好的職業道德。目前，這類高層次人才稀缺，無法滿足審計全覆蓋的需要。

三、審計監督全覆蓋下環境審計的應對措施

（一）完善相應法律法規

黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》明確了全面推進依法治國的重大任務，依法審計也是審計全覆蓋的要求與原則。政府要以《意見》、《框架》為中心，盡快出臺配套法律及措施，一方面，在現有的環境審計法律法規的基礎上，加快對環境審計事項的補充立法，借鑒國際上開展政府環境審計較早并取得顯著成績的國家的環境審計法律體系，使我國的環境法律法規與國際接軌，完善環境保護法，為環境審計提供堅實的法律基礎，明確政府環境審計機關和行政機關的權利和責任，有效合理分工。另一方面，在環境法律法規中增加明確的環境審計職責條款，研究制定出符合我國國情和發展需要的環境會計準則和審計核算體系，分類制定環境財務審計、環境合規性審計、環境績效審計三方面的審計準則，推進環境審計工作走向制度化、規范化道路。

（二）加強環境審計理論研究

首先，要加強環境審計基礎理論的研究，從環境審計的目標、假設、原則等出發，不斷深化對環境審計本質的認識，構建一個全面、系統、合理、有效的環境審計理論結構；其次，加強環境審計應用理論的研究，從已開展的環境審計項目中總結經驗，吸取教訓，把行之有效的做法上升為理論或者制度規范，從而繼續指導實踐；第三，加強審計決策咨詢新型智庫建設，健全不同層級科研機構間、科研機構與政策研究機構間的協作機制，形成審計專業人員、環保領域專家學者和理論研究人員深度融合的工作機制，圍繞重大問題開展聯合攻關，多維度探索資源環境審計的技術方法，將研究成果轉化為現實的審計能力，切實提高資源環境審計的工作層次和水平。

（三）更新審計理念，積極探索三位一體大審計格局

三位一體大審計格局，即形成以政府審計機關為主導，借助社會審計、內部審計力量，整合地方審計機關資源，形成合力的工作機制，推進環境審計的長足發展。一是整合國家審計力量，各級審計機構可以根據環境保護跨行政區域的特點，積極組織相關審計機關對水污染和大氣污染的防治、環境生態建設等事項進行聯合審計調查。二是發揮內部審計力量，加強對內審工作的指導和監督，強化內審機構和隊伍建設，加強內審人員業務培訓。在環保專項審計調查中合理運用內審成果；發揮內審人員對本行業、本單位熟悉的優勢，利用內審力量開展審計基礎性工作和督促審計整改等。三是探索購買社會審計服務，可以通過招標等方式，將一般常規性審計項目通過市場化方式購買社會審計服務，委托有能力的社會審計組織實施，做到審計部門相互配合，審計資源相互整合，形成以國家審計為主導、社會審計和內部審計積極參與，具有市場化機制的，既分工明確、又相互協作的審計監督格局。

（四）打造新型專業化環境審計隊伍

首先，現有從事環境審計工作的人員，要加強學習，豐富環境審計相關知識?？梢酝ㄟ^組織內部開展專門培訓、組織學術研討會、實踐經驗交流會等方式，切實提高審計人員專業知識水平。其次，各級審計機關在招錄審計人員時要逐步增加招錄一批資源環境背景的專業人才，彌補現有審計組織在該方面的不足。第三，建立專家儲備制度，聘請外部專家。聘請專家具有更靈活、更快捷和低成本的特點。審計部門可以建立專家儲備制度，建立與專業機構、專業部門的工作聯系機制。聘請環境工程技術專家、律師等加入環境審計工作，利用他們的專業技術知識和知識優勢，提高環境審計的效率、效果和權威性。

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◇作者信息：中國海洋大學大學管理學院會計系在讀研究生

◇責任編輯：羅敏

◇責任校對：羅敏

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1004-6070（2016）04-0062-03