人力資源成本會計若干問題探討

宋偉宸

人力資源成本會計若干問題探討

宋偉宸

現(xiàn)有的人力資源成本會計理論研究，存在投資成本資本化和攤銷不合理、離職成本界定模糊和計量主觀、基于“人力資本所有者權(quán)益”的人力資源成本報告不現(xiàn)實等問題，不可避免導(dǎo)致人力資源成本會計操作性不強，阻礙實務(wù)發(fā)展。本文結(jié)合現(xiàn)實操作性分析了若干問題的深層原因，提出在考慮投資成本資本化合理性、完善離職成本概念界定和在現(xiàn)有會計報表結(jié)構(gòu)披露相應(yīng)成本信息的基礎(chǔ)上，人力資源成本會計的主要適用范圍應(yīng)明確集中在知識和人才密集型行業(yè)，以利用科學(xué)的會計方法真實、準(zhǔn)確地反映人力資源成本信息。

人力資本 人力資源投資成本 人力資源離職成本 人力資源報告

一、引 言

信息化時代成本會計變化一個很大的特征，就是成本管理的對象由“有形”轉(zhuǎn)為“無形”，需拓寬成本核算的內(nèi)容（王澤霞等，2014），而人力資源成本管理就是新經(jīng)濟背景下的重要突破口。人力資源成本是企業(yè)發(fā)生的與專門的人力資源管理活動有關(guān)的成本費用，是在一個會計期間內(nèi)主體人力資源的總投入，本質(zhì)上是一種耗費資源，其產(chǎn)生建立在專門的人力資源管理活動之上。人力資源成本會計在引進經(jīng)濟學(xué)的人力資本理論 基礎(chǔ)之上建立起來，揭示和披露人力資源成本相關(guān)信息，拓展了會計信息的經(jīng)濟內(nèi)涵（胡玉明，2001）。自人力資源會計在20世紀(jì)60年代產(chǎn)生于美國，人力資源成本會計作為人力資源會計的一個重要分支不斷發(fā)展，取得了豐碩的理論成果。但是部分理論探討或多或少遠離現(xiàn)有會計準(zhǔn)則要求或者實務(wù)操作難度較大，導(dǎo)致在實踐中應(yīng)用較少，人力資源管理效果有限，形成了理論與實務(wù)嚴重脫節(jié)的局面。基于此，本文從理論研究的角度出發(fā)，結(jié)合實務(wù)的可操作性，指出現(xiàn)有部分理論的不盡完善之處并重點分析其原因，并相應(yīng)提出今后實務(wù)發(fā)展的解決措施，明確人力資源成本會計的適用領(lǐng)域，以期一定程度上幫助人力資源成本相關(guān)理論研究走出困境。

二、人力資源成本會計研究中現(xiàn)存的問題及原因

人力資源投入主要劃分為五個階段的成本：獲取人力資源過程中發(fā)生的取得成本；使企業(yè)的勞動者能夠掌握與崗位相適應(yīng)的技能和提高企業(yè)員工的素質(zhì)、提升企業(yè)人力資源質(zhì)量所發(fā)生的開發(fā)成本；企業(yè)運用人力資源的使用權(quán)所發(fā)生的具有補償性質(zhì)的使用成本；保障人力資源暫時或長期喪失使用價值時的生存權(quán)而支付的保障成本；職工離開企業(yè)而產(chǎn)生的離職成本等（楊俊，2006）。此劃分涵蓋了企業(yè)從取得到終止人力資源成本確認為止的整個過程，體現(xiàn)了一種全過程成本管理的思想。現(xiàn)階段人力資源成本會計存在的理論與實務(wù)脫節(jié)主要體現(xiàn)在以下三個主要方面：一是人力資源投資成本資本化及攤銷的合理性，二是人力資源離職成本界定的模糊性和計量的主觀性，三是基于人力資源成本的會計報告劃分的可行性，以下將進一步逐一展開分析其原因，為實務(wù)發(fā)展提供借鑒。

（一）人力資源投資成本資本化及攤銷的合理性問題及其原因

人力資源投資成本包括取得階段的成本（招聘、選拔、安置發(fā)生的成本）和開發(fā)階段的成本（主要是培訓(xùn)成本）。有學(xué)者認為如果企業(yè)在獲取人力資源時把投資成本作為當(dāng)期損益，將嚴重背離收入與費用的配比原則（常青，2006）。繼而通過對投資成本的單獨計量，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本資本化，形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費用。但對投資成本資本化并攤銷，與將其直接計入當(dāng)期損益不同，一定程度上有違謹慎性原則，實務(wù)中難以確保客觀性和計量的可靠性，主要在于以下幾點原因：

（1）資本化要首先考慮是否符合資產(chǎn)定義，其中難免包含管理層的主觀判斷。參照會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)的定義，人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)的會計處理相比，最大的難點就是其價值估計，這將直接影響到“必須能夠可靠計量”的資產(chǎn)確認原則。盡管人力資源成本中的投資成本易于貨幣化計量，但若僅僅將人力資源的投資成本資本化，又不能像其它長期資產(chǎn)投資一樣完整、全面地反映人力資產(chǎn)的價值。“預(yù)期能給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益”是確認資產(chǎn)的另一個重要條件，而管理層對此判斷正確與否會進一步影響企業(yè)人力資本的后續(xù)會計處理。不當(dāng)?shù)呐袛嘤锌赡芨吖榔髽I(yè)資產(chǎn)，一定程度上誤導(dǎo)報表使用者，甚至帶來管理層借此操縱利潤的風(fēng)險。

（2）人力資源投資成本若作為資產(chǎn)，在一些行業(yè)中不一定能體現(xiàn)重要性原則。一方面，隨著經(jīng)濟全球化的趨勢加強和我國市場經(jīng)濟的全面發(fā)展，企業(yè)的人力資本投資形式更加多元和豐富，包括傳統(tǒng)的“外購”（長期和短期雇傭）和集團企業(yè)內(nèi)部流動（如來源于其他公司的置換或者子公司的推薦）等多種形式的組合，而人力資源獲取成本在內(nèi)部流動的情形下都較低。在勞動密集型行業(yè)中，人力資源投資成本整體數(shù)額較小，運用人力資源成本會計則可能無法體現(xiàn)重要性原則。另一方面，在其他條件一定的情況下，企業(yè)人力資源投資成本實際上相對穩(wěn)定，取得成本和開發(fā)成本一般來說呈現(xiàn)一種近似反比的關(guān)系，人力資源的取得成本相對較高，其開發(fā)成本就會較低，反之亦然，通常不可能出現(xiàn)兩者均較高的情況。例如，對于某一具體職位，企業(yè)雇傭高學(xué)歷求職者所付出的取得成本比較高，而借助信息經(jīng)濟學(xué)中的信號傳遞模型 ，企業(yè)會相應(yīng)減少對其開發(fā)的投入；對于低學(xué)歷的求職者企業(yè)可能會減少取得成本，難免會擔(dān)心其能力無法直接達到崗位要求，繼而投入更多開發(fā)成本。因此，人力資源的成本核算是否體現(xiàn)重要性原則可能也涉及到學(xué)歷、崗位等因素。

（3）人力資源投資時間具有不確定性，導(dǎo)致可能不滿足資本化的條件。我國會計準(zhǔn)則中對于借款費用和研發(fā)費用均有資本化的表述。對于借款費用資本化的條件是需要經(jīng)過相當(dāng)長時間（通常以一年為標(biāo)準(zhǔn)）的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定狀態(tài)，而對于開發(fā)階段的研發(fā)支出資本化的條件更加苛刻。人力資源的確需要經(jīng)過一定的時間才能達到預(yù)期狀態(tài)，包括招聘、選拔、安置活動以及人事檔案交接、崗前培訓(xùn)等的必要時間，但是否一定滿足確認為長期資產(chǎn)的時間條件有待商榷。若將其資本化確認為一項具體資產(chǎn)（如人力資產(chǎn)），投資時間如果沒有達到“足夠長”這個標(biāo)準(zhǔn)，將直接影響到人力資源投資成本資本化的合理性。若將投資成本作為長期待攤費用（即與形成具體資產(chǎn)無關(guān)，要求其攤銷期限不少于一年）處理，人力資源服務(wù)年限是否滿足“相當(dāng)長時間”這個條件同樣是不確定的。在當(dāng)代高速發(fā)展的市場經(jīng)濟背景下，勞動合同約定的期限已不能作為企業(yè)估計服務(wù)年限的唯一依據(jù)。

（4）人力資源投資成本一旦形成資產(chǎn)，攤銷年限的確定存在難度。對于攤銷方法，可以參考無形資產(chǎn)按照年限平均法進行攤銷。對于企業(yè)中一些知識、技能更新較快的部門人員，其開發(fā)成本也可以采用與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)類似加速攤銷的方法（柯瓊，2009）。而對于攤銷年限，有學(xué)者認為應(yīng)“按個人預(yù)計任期攤提折舊，當(dāng)人員流出時，未折舊完的金額作為費用抵消當(dāng)期收益”（張文賢，1995）。實際上，由于企業(yè)會定期或不定期的成批或單個招募新的員工，以及對新、老員工進行崗位培訓(xùn)或其他定向和在職的培訓(xùn)，人力資源的個體價值往往不等于群體價值。如果企業(yè)呈批招募同質(zhì)的員工并按照整體價值估算，對后續(xù)成本核算會造成諸多麻煩。因此科學(xué)劃分核算范圍操作方面的困難會直接影響到攤銷年限估計的準(zhǔn)確性。同時，由于攤銷年限的存在不確定性，不可避免為企業(yè)利用未攤銷余額進行盈余管理提供了空間。

（5）知識的不斷消耗是一個人力資源增值的過程，因而人力資源投資的絕對損失可能并不存在。有學(xué)者提出：“在攤銷期內(nèi)，若員工在企業(yè)以前培訓(xùn)所掌握的知識、技能已經(jīng)過時，未攤銷完的開發(fā)成本應(yīng)終止攤銷，全部轉(zhuǎn)銷作為人力資源投資損失”（吳迎春，2005）。然而知識、技能過時在實務(wù)中其實很難確定。一方面，從資本運動的角度來說，人力資源與商品生產(chǎn)不同，人力資源在使用過程中為商品創(chuàng)造了價值，但其本身不僅不會發(fā)生價值耗費，還會發(fā)生增值（白麗紅，2010）。人力資本的主要含量是知識、經(jīng)驗，人類認識過程的發(fā)展是無限的，在舊的認識基礎(chǔ)上能夠不斷更新和總結(jié)，是螺旋式曲折上升的形式，而非片段式、間斷式的循環(huán)往復(fù)。另一方面，人力資本存量不僅會弱化或消除要素收益遞減狀態(tài)，而且其自身對于經(jīng)濟增長的作用還呈現(xiàn)出收益遞增的特性（劉浩宇，2002）。也就是說，人力資源投入企業(yè)后所形成的凝結(jié)在勞動者身上的潛在價值總量是與未來直接相連的（趙永順，2008），只有在未來才能予以表現(xiàn)，無法在進行會計處理時做出較為合理的判斷，知識的過時在相對較短的時間內(nèi)其實是不可能真實發(fā)生的。因此，判斷是否確認以及何時確認員工的知識和技能發(fā)生根本性的“減值”跡象，從本質(zhì)上講缺少科學(xué)依據(jù)，進而在攤銷時確認人力資源投資損失也不夠合理。

（二）人力資源離職成本界定存在模糊性和計量的主觀性及其原因

離職成本不同于會計中傳統(tǒng)意義上的成本，它包含的范圍不僅僅是“過去事實發(fā)生”的，核算方法也是紛繁復(fù)雜。理論研究認為，人力資源離職成本核算的是離職過程中發(fā)生的成本支出，包括離職補償成本（支付給離職人員的工資、一次性離職補償金等）、空職成本（離職后職位空缺造成的損失）、離職前低效成本（將離職時所造成的生產(chǎn)效率低下的損失）、離職管理費等（楊俊，2006）。離職成本的概念界定以及計量方法的討論主要存在以下幾個難點，對于理解離職成本的內(nèi)涵和外延以及準(zhǔn)確計量離職成本有著重要作用。

（1）理論研究中對于離職過程界定不夠清晰，未明確離職成本應(yīng)包含的范圍。離職的原因主要可以分為正常離職和非正常離職，前者主要指企業(yè)可以合理預(yù)見的離職，而后者往往是企業(yè)無法預(yù)見的情形引發(fā)的，這里的可否合理預(yù)見主要以用人單位與員工簽訂的勞動合同或其他與勞動合同具有同等法律效力的證明所約定的期限為判斷標(biāo)準(zhǔn)。劃分離職的原因可以比照企業(yè)核算產(chǎn)品成本時對于廢品損失的會計處理。通常為生產(chǎn)一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品而支出的各種生產(chǎn)費用之和均應(yīng)計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，包括正常原因發(fā)生的產(chǎn)品損失（先在間接費用中歸集，最終計入產(chǎn)品成本）。但是非正常的廢品損失不屬于為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的合理、可預(yù)見的支出，不應(yīng)計入產(chǎn)品成本，直接計入期間費用等。同樣，企業(yè)若對于離職原因不加以區(qū)分，易造成人力資源的計量結(jié)果與真實價值產(chǎn)生偏差。因此，“離職成本就是離職過程中發(fā)生的成本支出”這樣模糊的表達和概念界定有可能混淆企業(yè)對于離職成本的判斷，造成相關(guān)成本會計信息的扭曲。

（2）大多數(shù)企業(yè)尚缺乏合理的隱性成本估測和控制方法，對于部分離職成本難以把握。無論是控制成本還是離職前低效成本都具是典型的隱性成本，隱藏于企業(yè)總成本中，游離于財務(wù)監(jiān)管之外，是成本的將來時態(tài)和轉(zhuǎn)嫁的成本形態(tài)的總和（潘廣偉，2011）。相對于顯性成本，隱性成本通常發(fā)生在未來，而其能否發(fā)生或多大幾率發(fā)生等都是不確定的，因而具有很強的隱蔽性。因此，企業(yè)在人力資源成本控制過程控制中，更易對控制成本和離職前低效成本忽略不計，缺少合理的評估。隱性成本雖在離職成本中有所體現(xiàn)，但是隱性成本存在于企業(yè)的各個方面，企業(yè)需要跳出離職成本看隱性成本，而大部分單位對于隱性成本管控措施仍較為匱乏，造成企業(yè)對于人力資源離職成本界定困難。

（3）離職成本本身的特殊性增加了準(zhǔn)確計量離職成本的難度，核算方法具有一定主觀性。部分研究指出，離職成本的核算除了傳統(tǒng)的歷史成本法以外，還需結(jié)合重置成本法和機會成本法。重置成本法便于正確估價人力資源成本，但是核算時涉及到對重置成本與原賬面余額差額的調(diào)整以及以后會計期間分攤的人力資源投資數(shù)額的調(diào)整，大大增加了會計核算的工作量。而機會成本法考慮離職發(fā)生的機會成本，雖可以合理配置人力資源，更真實的反應(yīng)人力資源價值，但機會成本本身有別于傳統(tǒng)會計成本（在傳統(tǒng)會計中對機會成本往往不做任何反映），脫離了實際成本原則和現(xiàn)存會計模式，也難以避免管理層不合理的主觀判斷。

（三）人力資源成本報告重新劃分的可行性問題及其原因

現(xiàn)代人力資本理論認為傳統(tǒng)的財務(wù)報表忽視了勞動者對企業(yè)經(jīng)濟的貢獻，忽視了人作為一種重要資源對于企業(yè)的成長和發(fā)展的貢獻，進而低估了企業(yè)資產(chǎn)。有學(xué)者提出在新的會計平衡等式“物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負債+人力資本所有者權(quán)益（也稱勞動者權(quán)益）+物力資本所有者權(quán)益（即傳統(tǒng)所有者權(quán)益）”（周占文，2000）基礎(chǔ)上對企業(yè)人力資源成本在報表層面予以反映，同時將原有的“未分配利潤”分為“未分配職工利潤”和“未分配投資者利潤（或未分配物力資本投資者利潤，即傳統(tǒng)的未分配利潤）”兩部分（曾應(yīng)，2004），明確人力資源也參與剩余利潤的分配。但是與現(xiàn)存會計準(zhǔn)則和會計發(fā)展水平有一定的距離，主要體現(xiàn)在以下方面的原因。

（1）滲透“勞動占用資本”思想的人力資源會計報告與現(xiàn)有的以“資本雇傭勞動”為基礎(chǔ)的報表結(jié)構(gòu)上相互沖突。“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”會計恒等式具有強烈的“資本雇傭勞動”思想，揭露了各會計要素之間的關(guān)系，這與會計產(chǎn)生時資本的稀缺性密不可分，即資本家擁有剩余價值控制權(quán)和索取權(quán)。新的會計恒等式突破了傳統(tǒng)會計資產(chǎn)負債表的編制的理論基礎(chǔ)，強調(diào)人力資源是最為稀缺的資源，勞動只是占用資本，因而享有同等的剩余價值支配權(quán)和控制權(quán)。盡管當(dāng)今人力資源逐漸替代傳統(tǒng)資本成為重要的稀缺資源，且企業(yè)逐漸通過股權(quán)激勵計劃等形式讓人力資源有權(quán)享有部分剩余價值，但整體而言，資本稀缺性仍不容忽視，資本投入當(dāng)今仍占有相當(dāng)?shù)谋戎亍?/p>

（2）新結(jié)構(gòu)相關(guān)會計報表現(xiàn)階段很難融合在會計核算體系中。人力資源會計應(yīng)用方面的研究成果，只不過是建立了不同于傳統(tǒng)會計的一系列會計模式而已（楊明洪，2001）。人力資源報告要求對于所有的會計報表進行拆解和重構(gòu)（例如在資產(chǎn)負債表的長期資產(chǎn)項下設(shè)“人力資產(chǎn)”“人力資本所有者權(quán)益”項目，在利潤表中增設(shè)“人力資產(chǎn)損益”項目等），與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求有一定的距離，并非在現(xiàn)有基礎(chǔ)上的補充和擴展，不能在現(xiàn)有的報表結(jié)構(gòu)中予以體現(xiàn)，只能將其作為一種內(nèi)部的會計信息，或在對外報表附注中予以披露以凸顯人力資源的重要性。在現(xiàn)階段的會計要素關(guān)系基礎(chǔ)上對傳統(tǒng)會計報告結(jié)構(gòu)的挑戰(zhàn)現(xiàn)階段尚不可行，對會計報表項目的大幅度調(diào)整還只能停留在理論層面。

三、人力資源成本會計發(fā)展的對策

人力資源等越來越多難以量化核算反映的經(jīng)營信息日益成為利益相關(guān)者關(guān)注的焦點，面對外部利益相關(guān)者對于相關(guān)人力資源的迫切需求，除不斷完善和創(chuàng)新相關(guān)理論研究外，企業(yè)在進行人力資源成本會計處理時要注意以下問題。

首先，引入人力資源成本會計一定要考慮企業(yè)自身實際情況，并在此基礎(chǔ)上對人力資源投資成本合理估計并予以確認、計量。企業(yè)自身規(guī)模、所處行業(yè)、市場化競爭程度等存在異質(zhì)性，若不聯(lián)系實際情況引入該核算，一方面建立核算制度、開展核算工作需要大量前期準(zhǔn)備工作，后續(xù)處理也需要不斷投入各種相關(guān)資源，另一方面也必然大幅增加會計處理的信息量，處理不當(dāng)易造成賬務(wù)混亂。另外，人力資源成本核算單位通常與其使用價值成反比，也與操作成本和總的信息處理量成反比。如將每一個需要納入到成本核算范圍的員工作為一個獨立的個體單獨進行核算，無疑會增加操作成本和處理的信息量。而企業(yè)的高級管理人員和高級技術(shù)人員等的使用價值比普通員工大，其核算就可以以個人為單位。因此對于核算單位的把握，相關(guān)管理人員應(yīng)充分結(jié)合成本效益原則和重要性原則予以考慮。

第二，嚴格區(qū)分離職原因以準(zhǔn)確確認和計量人力資源離職成本。企業(yè)應(yīng)按人力資源核算單位的約定的期限為標(biāo)準(zhǔn)，將正常原因的離職發(fā)生的支出包括在離職成本中，對于勞動期限大于一年且尚未達到約定期限即發(fā)生的離職的情形界定為非正常原因離職，該情形下的離職成本則追溯計入發(fā)生當(dāng)期的損益中（如營業(yè)外支出），不應(yīng)再在離職成本中予以體現(xiàn)，以合理計量人力資與離職成本，體現(xiàn)真實的人力資源價值。

第三，人力資源成本會計報告應(yīng)盡量結(jié)合現(xiàn)有準(zhǔn)則。在現(xiàn)階段實務(wù)中打破“資本雇傭勞動”基礎(chǔ)編制的對外會計報表從制度角度尚不可行，因此企業(yè)應(yīng)利用量化反映和定性描述相結(jié)合的方式在相關(guān)對外報表附注中披露更多人力資源相關(guān)信息。同時對內(nèi)的管理會計報告可以采取多種形式靈活結(jié)合，從整體上推進人力資源成本會計的實務(wù)中發(fā)展。

最后也是最重要的，就是明確人力資源成本會計的適用范圍。正如上文所提到的，人力資源成本會計的實施與核算單位自身情況有相當(dāng)大的關(guān)系，其中與所處行業(yè)最為密切相關(guān)，在實際操作時并非適合所有類型的行業(yè)，在大范圍的的行業(yè)和領(lǐng)域中開展人力資源成本會計核算尚不現(xiàn)實。其核算的適用范圍應(yīng)主要集中在一些產(chǎn)品或服務(wù)價值中的技術(shù)含量較高的高新技術(shù)企業(yè)、科學(xué)研究機構(gòu)、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等，以及以高校為代表的高知識、高技術(shù)人才聚集的知識密集型企事業(yè)單位等。人力資源通常被作為這一類行業(yè)的核心競爭力，人才的價值通常在核心資源中占有很大的比重，在創(chuàng)造價值的過程中，其他資源的耗費通常相比較少，進而充分體現(xiàn)出開展人力資源成本核算的必要性和相關(guān)會計信息的可比性。

新常態(tài)經(jīng)濟發(fā)展背景下，創(chuàng)新無疑成為新的經(jīng)濟增長動力，而高新技術(shù)企業(yè)的創(chuàng)新型、復(fù)合型人才是企業(yè)R&D活動的重要支柱。高新技術(shù)企業(yè)由于對不斷創(chuàng)新的追求，對人才的投資成本往往數(shù)額較大，也需定期或不定期向員工提供崗位培訓(xùn)或者特殊待遇等職工福利，對人力資源進行核算符合重要性原則。同時企業(yè)與員工約定的服務(wù)期能夠相應(yīng)產(chǎn)生較強的約束力，其相對穩(wěn)定性有利于對人力資源成本的持續(xù)核算，為企業(yè)確定合理攤銷期間提供科學(xué)依據(jù)，降低攤銷期間出現(xiàn)非正常離職的可能性。在高新技術(shù)企業(yè)引入人力資源成本會計，可以有效幫助企業(yè)進行人力資源成本管理和人才激勵，助推企業(yè)跨入新的人才競爭及發(fā)展平臺。

盡管相關(guān)理論主要在對企業(yè)研究的基礎(chǔ)上建立起來，但其應(yīng)用不應(yīng)僅局限于企業(yè)。人力資源也向來被視為高等院校競爭力的核心資源。對高校人力資源成本進行核算，有利于合理的配置高校人力資源。高校對教師資源特別是知識型、應(yīng)用型高級人才的引進、培育及后續(xù)的科研等投入往往會占據(jù)高校支出相當(dāng)大的比例。在高校改制的背景下，人力資源成本會計在高校中的利用更具一定的現(xiàn)實意義。當(dāng)然，在高校靈活應(yīng)用人力資源成本會計，需要對人力資源成本的內(nèi)涵和外延做出更恰當(dāng)和準(zhǔn)確的界定，例如針對高校師資特點在人力資源成本中引入晉升后按新職稱的定額成本計量所增值的評聘增值開支（尹秀嬌，2010）等，不斷豐富人力資源成本會計的理論內(nèi)涵。

總之，后續(xù)理論研究和制度設(shè)計時要注意考慮人力資本存在累積性和擴張性等多方面因素，充分重視人力資本與物力資本的差異，切記盲目比照已有的會計準(zhǔn)則處理，明確適用范圍，促進人力資源成本會計的應(yīng)用。相關(guān)政府部門可牽頭組織有關(guān)學(xué)者進行深入調(diào)查研究、測算，形成一定的標(biāo)準(zhǔn)，然后出臺相關(guān)政策先行試點，要求相關(guān)企業(yè)在報表附注中通過定量和定性結(jié)合的方法對外披露更多人力資源成本方面的信息，逐步引導(dǎo)社會公眾對企業(yè)技術(shù)性和知識性人才的重視和關(guān)注，營造全社會范圍內(nèi)人才創(chuàng)新和競爭的良好氛圍，推動人力資源成本會計理論和實務(wù)的不斷發(fā)展和完善。

四、結(jié) 語

自張文賢教授20年前提出“人力資源會計四大難題”，盡管很多學(xué)者對人力資源成本作了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經(jīng)驗與成果，然而至今停留于“紙上談兵”，未形成較為完善的科學(xué)體系。現(xiàn)階段人力資源投資成本資本化處理、離職成本界定和計量和人力資源成本報告還面臨實務(wù)中的諸多挑戰(zhàn)。在深入剖析其原因的基礎(chǔ)上，推動人力資源成本會計實務(wù)發(fā)展，結(jié)合企業(yè)實際是前提，明確適用范圍是關(guān)鍵，而這些往往是之前絕大多數(shù)研究所忽略的。高新技術(shù)企業(yè)、高校等創(chuàng)新型和知識密集型行業(yè)可以引入人力資源成本核算，并應(yīng)對自身人力資源特征有清晰的認識。同時，本文雖提出人力資源的適用范圍可能也應(yīng)考慮職位等因素，但由于可能會影響企業(yè)間會計信息的可比性，未對其進行展開分析，有待進一步深入探討。

［1］王澤霞,江乾坤,葉繼英.生態(tài)文明、大數(shù)據(jù)與財務(wù)成本管理創(chuàng)新——中國會計學(xué)會財務(wù)成本分會2014學(xué)術(shù)年會綜述.會計研究,2014（11）93-95

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Discussions on Human Resources Cost Accounting

SONG Wei-chen
International Business School,Shaanxi Normal University,Xi'an 710119

Current theories of human resources cost accounting have some imperfections,including rationally capitalizing and amortizing investment costs,poorly defining and subjectively measuring turnover costs.The report based on"human capital owner's equity"is also unrealistic.All these problems inevitably lead to the situation that human resources cost accounting seldom used in practice and thus hinder its development.This paper analyzes the underlying cause of the defects in related theories.Themain application ofhuman resourcescostaccounting should be limited in the knowledge-intensive and talent-intensive industries,in order to reflect information of human resources more accurately and to put the role of human resources cost accounting into full play.

Human Capital,Investment Cost,Turnover Cost,Human Resources Report

F230

A

宋偉宸，男，寧夏銀川人，陜西師范大學(xué)會計學(xué)碩士研究生，研究方向：企業(yè)創(chuàng)新投入、管理會計；陜西西安，710119