以法治思維與法治方式推進“營改增”改革

張鐘月

摘 要 十八大確定了2015年是稅制改革的重要年，增值稅取締營業稅改革依然是改革的重中之重。自2012年營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）改革在上海試行以來，從稅收法治方面來看，有關此項改革的合法性問題頗受關注。同時，它從另一個側面反映了我國財稅改革的路徑違背稅收法治的發展方向，行政法規凌駕于稅收法治之上，政府這一有形之手掌控著稅收法治的發展進程。在推進依法治國的當下，“營改增”改革應遵從稅收的法制化建設，以確保其不偏離改革的既定目標，逐漸蛻變為單純的稅收措施。因此，厘清稅收法定主義原則在財稅改革中的指導作用，并以法治思維與法治方式推進“營改增”改革在未來的稅改進程中則尤為必要。

關鍵詞 “營改增”；財稅改革；稅收法定

第十二屆全國人民代表大會第三次會議李克強政府工作報告指出，2015年是全面深化改革的關鍵之年，也是全面推進依法治國的開局之年。力爭到2016年全面完成“營改增”，調整完善消費稅政策，提請修訂稅收征管法等單行稅法。此種“聲音”意味著，稅收立法和單行稅法的修改速度加快，“營改增”解決增值稅營業稅問題后，增值稅立法在即，兩大所得稅已是大法，其余舊法出現升級版即可，可謂是新法法定，舊法升級。然而，“營改增”未來之路何去何從，應以何種方式推進更為值得研究。

一、以法治思維與法治方式推進“營改增”改革的必要性

2011年財政部、國家稅務總局發布了關于《營業稅改征增值稅》試點方案通知，是近年來中國財稅改革的“重頭戲”，可謂舉世著目。自2012年1月1日上海市開展交通運輸業和部分服務業推行“營改增”試點方案后，國務院常務會于2013年12月4日召開會議再次決定，從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業也納入“營改增”試點，至此交通運輸業已全部納入“營改增”范圍。根據規劃，2015年改革將擴圍到建筑業、房地產業、金融保險業和生活服務業，而這些行業是占營業稅收入比重較高、影響較大的行業。財政部部長樓繼偉表示，未來將繼續進行分稅體制的全面改革，“隨著"營改增"的全面完成，作為地方主體稅種的營業稅最終將被完全取代，推進財政體制改革使之更加適應市場經濟的要求。”由此可見“營改增”將繼續掀開二次分稅制改革的大幕。然而，總結以往，我國有影響性的財稅改革所突出的特點是，國家經濟形勢的變動起伏和經濟結構的調整直接影響稅制改革的進程及稅法修改。例如，1994年的分稅制改革建立了稅收基礎框架、中央與地方的稅收分配體制，其目的是建立公平的、法治的、為市場護駕的稅收體制，使中央的財政實力大大加強，1 但遺留下來的問題也不少。本次“營改增”改革不僅是財稅改革，更是改變經濟結構的財政措施，仍脫離不了其成為應對經濟波動的臨時政策性工具。我國稅改通常以暫行條例和規范性文件出臺，其依據是全國人大常委會授權決定，由國務院制定。 由此引發 “營改增”符合稅收法定嗎？很多專家學者都頗有微詞。

“營改增”即是以行政手段推進的財稅改革，而不是建立在法律框架之內的改革。值得闡明的是，稅收改革應以法治化要求加以審視，而不是僅為推動經濟快速增長抑或穩定經濟平緩下滑的措施與手段。一個完全不具有穩定性的法律制度，只能是一系列僅為了對付一時性變故而制定的措施，它會缺乏邏輯上的自洽性和連續性。2“營改增”是稅收改革，我國目前沒有稅收基本法，因此財稅改革在調整我國宏觀經濟中唱了主角，其弊端是違背了法律基本特性，即稅改必須是在法律框架下的改革，有穩定性和確定性，更應著力避免其受經濟波動和政治變化的直接影響。高頻率的稅改，不建立在法律框架之內的稅改，是不符合我國稅收法治的根本要求的。

另外，稅改與法治二者有著密切的關聯，依法治國與依法治稅是落實十八大“全面推進依法治國、完善我國法律體系”的中心內容，全面推行依法治稅的本質要求，是我國十二五經濟轉型期新形勢下稅收改革指導的出發點和落腳點，特別是運用法治思維、法治方式深化改革推動經濟發展，化解矛盾維護穩定，決不能出現“以權壓法、以權制法”的法律特權。通過“營改增”改革可以看到我國稅收法治的現實困境：首先從法理角度分析，本次改革的內容屬稅收規范性文件，其性質是行政性規章，不屬于稅法范疇；其次，由于稅改的實施主體和決策主體的立法層級不高，勢必導致以權壓法的法律特權和執法部門以行政手段推進改革的現象。不同階段對稅改的內容進行改動，就是對規范性文件的多頻修改，這直接威脅到改革的切實落實程度和稅法與非稅法規定不一致性而導致的執法偏頗，以及因法律與法規之間、部門規章與規范性文件之間協調性的缺失，而導致的“合理不合法”的尷尬執法局面。3

二、稅收法定主義原則在“營改增”改革中的“踐行”

高舉旗幟、長期吶喊“稅收法定”，財稅法學界專家學者們功不可沒，2015年十二屆全國人大三次會議上，使得“稅收法定”四個字仍然成為熱點。稅收法定主義原則，是指稅法主體的權利義務和稅法要素的主要內容必須由法律加以明確規定，沒有法律依據，任何人不得被要求納稅，稅務機關不得征繳任何稅收。4簡言之，就是政府收什么稅，向誰收，收多少，怎么收，都要通過人大來立法決定。誠然，我國在通過法律管理經濟方面積累了豐富經驗，自2014年全國人大常委會兩次審議《立法法》修正案草案后，本年兩會期間，3月8日《立法法》修正案草案再次提起全國人民代表大會審議，對全國人大常委會的稅收專屬立法權作了更加明確的規定，稅收基本制度的內容包括稅種的開征、停征和稅收征收管理等等。以后凡是稅收征收新的稅種，要經由全國人大及其常委會制定的稅收法律，凡是對現行稅收條例修改的，分輕重緩急，逐漸上升為法律，隨著我國稅收法定條件的漸漸成熟，爭取2020年之前全面落實稅收法定原則，這是我國依法治稅的目標。其實，我國不合理、缺乏系統性的稅收法律體系的形成，追根溯源是由于自94年稅制改革后，缺少稅收法定主義原則在我國稅收法治改革中的運用和指導。于是，黨的十八屆三中全會決定提出了“落實稅收法定原則”——這是“稅收法定”第一次寫入黨的重要綱領性文件，十八屆四中全會拉開依法治國序幕后，稅收法定無疑是依法治國的重要體現。落實稅收法定原則，是我國稅制改革的基本縱觀我國稅收法律體系，由單行稅法、稅收行政法規、稅收部門規章和規范性文件組成，其缺陷是單行法代替國家稅收基本法律制度，行政法規、部門規章、規范性文件代替法律行使稅法權利。

另一方面，我們應關注到，如果《立法法》修訂后，是否意味著現行國務院制定的稅收暫行條例需要升級為法律？否則其與《立法法》的規定是相違背的。本文認為，并非馬上上升為法律，除非《立法法》明確廢除1985年授權決定，這又是另一個遺留下來的問題，終究為“稅收法定”的實施留下后患。

本次“營改增”改革的實施主體和決策層是國務院及財政部和國家稅務總局，這種由國家行政職能部門決定財稅改革的做法，違法了稅收法定主義原則。國家立法機關應充分實現其稅收立法職能，如果說財稅改革的推進是為國家經濟的強勁發展保駕護航，倒不如說我國政府通過對財稅措施的變更，以期達到應變和適應宏觀經濟調節的作用。在紛繁復雜的世界經濟改革洪潮中，為刺激投資促進經濟增長，稅制改革仍是世界各國調整經濟結構、加快經濟發展方式的“殺手锏”。但所不同的是，國外稅改的先進性是毋庸置疑的，其法律規范性較強，改革的創制性和穩定性普遍優于我國“朝令夕改”式稅改政策。美國未開征增值稅，美國和加拿大稅制結構仍然以所得稅為主體，其主要目標是保證中性稅制在法律的框架下得到完善和改革，使由稅收改革引起的稅制變動風險降至最低，減少其對國家經濟發展的不利因素。包括稅制結構和稅收要素等諸如此類，都是以長期穩定的法律形式出臺，而稅收鼓勵措施和政策性文件極少，甚至不出現在稅制改革中，避免稅改不成熟或改革不到位而遺留下的稅法漏洞和制度詬病。

由此可見，借鑒國外先進的稅改技術，“營改增”后續改革方案的推出應是法律規范層面的改革，應兼有頂層設計，又同時與其他相關財稅立法有同步性的創制式的法律規定，而不是脫離稅收法定主義原則的稅改措施，不能將“營改增”最終推進改革的瓶頸與政策的漩渦。由此，稅收法定主義原則在“營改增”改革中的“踐行”通過以下兩個路徑：一是提高稅收法律體系的立法層級，修改立法權的授權范圍，特別是各部委的稅收立法權。本文認為，無論是“營改增”的制定主體還是稅收改革的淵源形式都應遵循稅收法定主義原則的制約。財稅改革的實現應是由立法機構主控大局，國務院及其各部委制定的暫行性條例和規范性文件救不了“合理不合法”的稅改局面。二是解決國家立法機關與國家行政權利機構“穿一雙鞋走兩條路”的問題，權利執行機構能否成為國家立法機關這一直是法學界值得商榷的問題，不能讓一個“因傷風而發出陣陣嘶啞聲”的行政執法政府同時成為稅改的制定者和實施者。“營改增”是場關于經濟回落期和經濟轉型期的稅制改革，而不是充當噱頭的臨時性稅收優惠措施。“營改增”的正當性必須體現于稅收法定主義的含義中，即國家只能依法征稅，人民只能依法納稅，唯有如此才能更加突出稅改的時效性和專業性。

三、以法治思維與法制方式推進“營改增”改革

1、稅權思維的建立

稅權概念屬于法律概念。稅權是國家為實現其職能并取得財政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務管理等方面擁有的權利和權力。5稅權應由稅收立法管轄權、稅收征收管理權、稅收收入使用分配權構成，意味著掌握稅權即有較大自由度來確定稅率、稅基等稅制要素。稅權思維理論是的內核是：我國應如何調整稅權思維有利于解決政府間事權與財權的分配關系。我國稅權分配的特點：中國的稅權思維是一黨的思維不是法治國家真正意義的思維弊端。因此，厘定、理順中央與地方稅權分配關系，明晰稅權思維必須要建立在稅權理念基礎上，是稅收表達到稅收權利的實現的重要前提。我國營業稅課稅對象之一是現代服務業，營業稅是地方政府稅收收入的主要來源，自2010年中央與地方的稅收收入來看，目前稅權高度集中在中央。這種由于稅權配置失衡致使地方政府財力差異巨大而導致的政府在經濟發展中的作用大小各異、良莠不齊的局面。6其客觀上助長了我國稅制結構的制度缺陷，以此為依據，建立地方稅權理念，以法治思維與法治方式推進“營改增”改革，是解決中央與地方稅收失衡的關鍵所在。

未來的財稅改革，稅權思維將成為法治國家在稅制結構調整中身體力行的長遠基礎，而治理法治國家的實質意義的體現則是法治稅收，也是合理處理中央與地方財政關系的焦點。稅權思維的建立即是通過將稅權法治理念植入現行財政改革制度中，試圖達到稅收效率原則、稅收公平原則、合理運用稅權完善其配置格局。基于此，對中央與地方稅權格局的調整體現在兩方面：（1）中央與地方稅權格局的調整應體現稅收的效率原則與稅收的公平原則。國家以行政手段、政治權力強行規范中央集權制的稅權格局是違反稅收兼具公平與效率原則的。“營改增”若處理不好改革后續“難啃的骨頭”問題，那優化稅制結構、節約稅收征管成本的利好作用則無從找尋。稅權格局的配置主導著地方稅收收入的積極因素，包括稅款征收的效率、稅款適用的效應性、稅務管理的協調性。建議可以賦予地方稅收執法機關對國務院的暫行條例和規范性規定的調整權和補充權。同時，地方政府應有制定本地區特殊服務產業稅收優惠政策的權利，具體征稅辦法由各省、直轄市人民政府制定，稅收優惠細則的制定將陸續浮出水面，以解決稅收政策在地區實施后水土不服的問題。（2）合理配置稅權，即稅權法治化，予以將征稅權與用稅權置于法律性和規范性的框架下制定。自我國1994年分稅制改革以來，如何配置稅權在我國法律體制出沒有明確的條文規定。我國稅收基本法的建立還是探索中，合理配置稅權應依循稅收法治思維的形成而確定其應有的原則和程序性。要實現合理配置稅權，就只有通過稅權理論移植于我國財稅體系現有的單行法、規則及規定中，集中解決中央與地方稅權的不均衡性。

2、“營改增” 改革走進法制體系

“營改增” 改革走進法制體系，就是要以法律制度推進“營改增”后續的改革方案，對“營改增”的實施進行監督應做到有法可依。

第一、劉劍文教授認為，我國現行的主要稅種包括增值稅、消費稅、營業稅等都不是通過制定法律開征，而是由國務院頒發《增值稅暫行條例》《消費稅暫行條例》等行政法規開征。暫行條例是依據全國人大常委會授權決定，由國務院制定。7自上世紀初，我國稅法體系僅僅是企業所得稅法、個人所得稅法、車船稅法、征管法是采用法律形式，稅收執行、征管中大量依據是條例、暫行條例、部門規章和規范性文件，這與我國一直處于經濟第一個迅猛發展周期的時代背景有關，當然社會各界對稅收法治化的訴求并不強烈。可如今，我國予以在下一個經濟規劃期內實現順應市場內生的結構轉換需求的財稅運行機制，運用政策及行政手段推動改革以期待經濟結構轉換的目標，唯恐很難實現經濟的可持續增長。我國應以法律化、制度化的方式管理國家事務，須通過法律的形式化制度和運行機制推進營改增后續的改革施行工作。一個國家稅收法治的立法層級底，意味著行政手段干預其執法程度就越高，稅收征管中其自由裁量權掌握在行政部門手中，那么這個國家的稅收法治化建設程度不高，隨著我國法治進程的發展，民眾對稅收法治化建設有極大的關注，因此我國稅收行政法規應盡快以法律形式、法治方式建立。“營改增”最終目的是實現我國財稅改革的先頭工作，是實現再次分稅制改革的先聲，是將增值稅立法付諸實際的必經之路。將“營改增”后續實施工作在法律框架下開展，是完成此次改革目標的保障。

第二、改革的實施要有一個過程，這個過程要有法制監督，監督的目的是改革呈現優勢效應。例如，“營改增”后地稅的主體稅種列為國稅的征管體系，地稅與國稅的稅源博弈凸顯。我國對國、地稅稅源管理沒有明確的法律依據，國稅只能遵循地方政府的有關規定和稅源管理的規范性文件下達至地稅有關部門。對于“營改增”后，接受變更稅源的納稅人基礎情況，國稅沒有法律依據讓地稅清理該過渡與變更的所有納稅人，改革試行期間國稅接收到的變更的納稅人與地稅在改革前所掌握的營業稅稅源差距很大，導致營改增改革效果脫離最優改革軌跡。對“營改增”實施工作進行有效的法制監督，做到有法可依，有法可循，運用法律原則和法律規范處理改革后亟待解決的問題，其作用是深化“營改增”改革，化解改革試行期間突顯出的矛盾，維護經濟“新常態”的穩定發展。

總之，一次財稅改革的出臺從傳統法治理念與法制方法去解讀與評析，正是這個法治國家力圖解決法制建設難點的方法之一，即找到問題的癥結所在并加以解決。如今我國正處于經濟轉型期，財稅改革所面臨的困難數不勝數。“營改增”只是財稅改革的一面鏡子，它影射出的問題隨著改革的深入漸漸浮出水面，那就是，以行政手段和權利執行機構推進財稅改革不是長久之計，這樣存在弊端的稅改應從理論自信和改革自信，過渡為逐步建立制度自信和法治共贏的稅制改革新局面。通常財稅改革是針對于某稅種的一系列改革，完善其稅種制度和程序法實施層面問題的規定，也是對此稅種走進立法程序的先前準備工作。十八屆四中全會就提出，實踐條件不成熟的改革，要按照法定程序做出授權。相信，隨著全面推進依法治國，深入推進科學財稅改革，通過修改《立法法》，完善立法體制，做到立法決策和改革決策相統一、相銜接，重大改革于法有據。另外，更應明確實施稅制改革的授權機關，規范稅制改革機制和程序，積極穩妥有效的解決實際問題，完善稅制改革內容。同時，財稅改革的決定授權部門應當遵循改革原則和指導思想，改變財稅改革實施方案過于籠統，無合理又嚴密的相關配套措施，將改革成果弱化等問題，提升改革成效，真正做到財稅改革和法治同步推進。

注釋：

1葉檀，《營改增是中央與地方分稅制二次改革的先聲》， http：//business.sohu.com/20130805/n383898012.shtml 搜狐財經網，訪問時間：2014年8月5日。

2博登海默：《法理學：法律哲學與法律方法》，鄧正來譯，中國政法大學出版社1999年版。

3高陽，《落實十八大“全面推進依法治國”精神，推進稅收“重點領域立法”進程》，《2013海峽兩岸財稅學術研討會論文集》，2013年3月。

4白玉星，《論稅收法定主義原則》，中國政法大學2005年碩士論文。

5李旭鴻，《試論稅收立法權》，《稅務研究》，2011年第11期。

6陳衛林，《衡平理念下的財稅法治構想》，《比較法研究》，2004年第4期。

7徐浩、杜麗娟，《財稅改革起步，增值稅有望進入立法程序》，中國經營報，2013年03月23日。

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