淺談企業不征稅收入的稅務處理及會計核算問題

李馥香

摘 要 隨著我國社會主義市場經濟的發展和完善，政府為了體現一個國家的經濟政策，鼓勵或扶持特定行業、地區或領域的發展，通常會對有關企業予以經濟支持。政府補助，在會計核算方面，一般按企業會計準則中有關政府補助的規定核算；在稅務處理方面，則有可能可以按不征稅收入進行處理。企業在判斷哪些政府補助可以按不征稅收入進行稅務處理容易產生錯誤，特別對于同期收到多項政府補助又存在多種稅收優惠的企業，在不征稅收入會計核算和管理上很容易產生混亂。

基于這一背景，本文以我國企業為對象，結合稅務與會計方面的理論，對不征稅收入的會計核算及稅務處理的問題進行分析。首先，簡要分析政府補助、不征稅收入的定義，明確符合不征稅收入的條件，提出企業不征稅收入管理的注意事項及稅務、賬務處理。

關鍵詞 不征稅收入；政府補助；稅務處理；會計核算

一、政府補助、不征稅收的定義

會計核算方面，根據企業會計準則，政府補助，是指企業從從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。

稅法方面，不征稅收入包括：一、各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金；二、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；三、國務院規定的其他不征稅收入。其中第一項及第二項均強調納入“財政管理”，撥款對象為納入預算管理的事業單位、社會團體等，而不是企業；或性質為納入財政管理的代收款。這兩項不屬于現行企業會計準則“政府補助”的范疇。

因此，企業收到的政府補助只有符合第三項“國務院規定的其他不征稅收入”的規定，才可以按不征稅收入進行稅務處理。

二、企業政府補助作為不征稅收入應當具備的條件

財稅〔2009〕87 號及其后財稅〔2011〕70號文規定，政府補助應符合不征稅收入條件為：

1、企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得資金；

2、企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；

3、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

4、企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

三、企業不征稅收入管理應注意事項

根據上述不征稅收入的條件，對企業不征稅收管理應注意事項歸納如下：

1、資金撥付文件、資金管理辦法或具體管理要求與財政資性資金收入一一對應

財政性資金收入相應的撥付文件、管理辦法與財政資性資金收一一對應整理，并列好備查目錄，整理要素包括收款時間、金額、項目名稱、撥付文件名稱和文號、撥付用途、撥付單位、資金管理辦法文件等。這些整理有利于證明所收到的財政性資金符合不征稅收入條件。對于同期收到多項財政性資金的企業應尤其注意梳理。

由于各地稅務機關可能對不征稅收入范圍規定有不同理解，可能會影響判斷不征稅收入。一一對應整理，方便查閱證明是否符合不征稅收入條件，避免主管稅務機關可能不認可按不征稅收入處理，從而增加了當年的應納企業所得稅額的風險。

2、注意不征稅收入的5年跨期

不征稅收入在5年內未使用完，應計入第六年的應稅收入總額。這里的5年不是指5個納稅年度，而是指取得資金后的連續60個月內。

3、?？顚Ｓ?，按照專門的資金管理辦法，不征稅收入與不征稅收入的使用單獨核算，一一對應。

不征稅收入需要單獨進行核算的本質只能是?？顚Ｓ?，不征稅收入與使用在核算上要有直接的對應關系，而不能與企業的其他資金混用。

四、不征稅收入的會計核算及稅務處理

目前無論是企業會計制度還是新企業會計準則，對政府補助資金的收益作了詳細的核算要求，但對支用并無一一與收入對應的要求和方法。如果核算不當，容易造成資金收入的來源與資金使用對應關系模糊，無法區分企業使用的資金是來自哪一筆收入。這樣，不符合不征稅收入?？顚Ｓ?，獨立核算的要求。因此，準確核算不征稅收入成為企業財務核算管理的一個難點。以下提供的核算方法，以供參考。

在現行企業會計準則或企業會計制度的框架下，可以設置不征稅收入資金的專項存款賬戶，核算資金的來源和去向。相關賬務處理如下：

（一）與資產相關

（1）收到補貼款，摘要標明撥付文件號

借：銀行存款-××項目

貸：遞延收益-××項目

（2）建造在建工程等項目支出

借：在建工程-××項目

貸：銀行存款-××項目

（3）在建工程完工結轉固定資產

借：固定資產-××項目

貸：在建工程-××項目

（4）計提折舊

借：生產成本等科目-××項目

貸：累計折舊-××項目

同時，分攤遞延收益

借：遞延收益-××項目

貸：營業外收入-政府補助-××項目

（二）與收益相關的情況

（1）收到補貼款，摘要標明撥付文件號

借：銀行存款-××項目

貸：遞延收益-××項目

（2）發生專項費用

借：生產成本、管理費用、原材料等科目-××項目

貸：銀行存款-××項目

借：遞延收益-××項目

貸：營業外收入-××項目

以上會計處理后，通過檢查銀行存款的專項存款賬戶、相關資產、費用明細科目，各年度發生各項目的不征稅收入、不征稅收入支出數、不征稅收入形成的費用情況可以一目了然。

在稅務處理方面，各年度確認的營業外收入應調減應納稅所得額，相應地，項目發生的成本費用不應在稅前扣除，應調增應納稅所得額。

五、合理利用不征稅收入政策

從上述內容分析，不征稅收入的管理和核算還是比較煩雜的，如果處理不當，可能會產生嚴重的稅務風險。不征稅收入本質上屬于可以延遲繳納的應稅收入，而不是一種企業所得稅優惠。

在各年企業所得稅稅率相同的情況下，不征稅收入對整體稅負并沒有變化。從稅收簡化方面考慮，可以選擇不作為不征稅收入，免去了不征稅收入需要單獨核算而帶來的麻煩和風險。

在各年企業所得稅稅率存在差異的情況下，調整不征稅收入項目，會導致各年的應納稅所得額不同。

因此，當企業收到政府補助時，即使符合不征稅收入的條件，也需要根據自身的實際情況，決定是否應選擇作為不征稅收入處理，較好地利用不征稅收入的政策，降低自身的稅負，而不能一味地認為按不征稅收入處理是有利于企業的。

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