“管理會計喪失管理相關性”的動因解釋框架

許金葉

摘要：“管理會計喪失管理相關性”是管理會計發展史上的著名命題之一。究竟什么原因導致美國企業管理會計在1914年至1980年偏離了企業管理相關性的目標？其根源果真在于高校會計教育嗎？本文以社會經濟學為理論基礎，結合企業性質理論和分工理論提出了企業管理會計發展動因的解釋框架，并利用以往文獻資料分析、驗證了該解釋框架。

關鍵詞：管理會計 動因 企業性質理論

一、引言

1914年至1980年間，在美國企業中，管理會計偏離了管理相關性的目標。H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭首先察覺這一現象，提出了“管理會計喪失管理相關性”的著名命題，并進一步將這種現象的產生歸因于大學的會計教育。這種歸因不僅在邏輯上不成立，而且，在研究方法上（編年史學派的研究方法）也存在一定的問題。對此命題做出科學的解釋，不僅對“管理會計喪失管理相關性”命題有完整的解釋，也對我國管理會計的發展及管理會計推動我國企業經濟的發展有重要的借鑒意義。

（一）“管理會計喪失管理相關性”的表現及其后果

美國企業管理會計喪失相關性是指為適應資本市場的發展，美國企業因對外提供財務報表的需求，產生了成本會計，從而降低了管理會計對企業管理需求的滿足程度。據以往文獻所述，1914年之前的管理會計尚未喪失管理相關性，即仍能滿足美國企業的管理需求。那時制造業計算成本可以從兩個方面表現其管理相關性：一是從機會成本角度評價投資收益，選擇投資方案；二是從成本控制角度優化流程和作業，提高企業收益。然而，自1914年開始，傳統成本會計的出現打破了這一局面，企業管理會計逐漸喪失管理相關性。“但是，從1914年后，這些方法從制造業的會計的理論和實務中消失了，代之出現的是本世紀會計師為財務報告目的而采用評價存貨存在的。這些方法所產生成本信息對財務報告的幫助是非常明顯的。但是這些信息卻無助于戰略性生產決策”。“1914年后，成本會計作為一門學科成長起來了。但是成本會計并不是為了成本管理的目的描述每一產品消耗資源的情況，而是為財務報告目的，對存貨進行計量”（約翰遜、卡普蘭，1992）。

當時，喪失相關性的管理會計給美國企業帶來了不良的后果。具體如下：喪失相關性的管理會計給企業管理者提供了錯誤的引導目標；沒能提供準確的企業產品成本資料；分散了管理者對生產效率因素的注意力而降低了生產效率，進而追求短期企業利潤；喪失相關性的管理會計可能成為管理層操縱的工具。

（二）約翰遜、卡普蘭對“管理會計喪失相關性”的解釋及其存在的片面性

約翰遜、卡普蘭認為，大學會計教育是造成這個現象的主要原因。首先，企業的管理會計喪失相關性的原因歸根于大學的會計教育，這在邏輯上是存在明顯錯誤的。事物發展的根源應該源于當時企業發展的經濟原因。其次，約翰遜和卡普蘭沒有完整、清晰地解析他們所提出的命題：管理會計喪失管理決策相關性。這或許可歸根于他們所應用的研究方法。約翰遜和卡普蘭在《相關性的遺失：管理會計的興衰》中運用編年史學派的研究方法，主要從經濟和社會發展的宏觀角度對管理會計的發展原因做出解釋。然而，這種研究方法并沒有從解釋經濟事實與管理會計之間的內在因果關系出發，而是用經濟事實與管理會計之間的時間關系來解釋管理會計發展的原因。由于經濟事件間的時間順序并不必然是經濟事件間的因果關系，同時，對經濟事件間關系的解讀可能由于解讀者個人知識限制而造成其對歷史資料本意的誤解。出于這兩方面的考慮，學者們對于編年史學派研究方法的科學性仍存在質疑。Foucauldcan曾以“視野狹窄，受個人思想影響，有否認過去和現在思考方式差異的傾向”批評約翰遜、卡普蘭等的研究方法，而眾多歷史學家也都對此表示認同。

（三）“管理會計喪失管理相關性”的原因解釋對我國企業管理會計及其企業經濟發展有重要意義

企業管理會計就是為企業決策者提供決策信息，消除信息不完全和信息不對稱問題。企業成功解決基本經濟問題的前提是要發展企業管理會計。但是，我國企業管理會計落后于西方國家企業的管理會計。日本學者西村明（1994）在《亞洲的經濟成長與管理會計》中提出：“由問答調查可以看到，中國的管理會計主要屬于成行型管理會計與傳統管理會計的階段。而美國、日本的管理會計主要屬于綜合型管理的階段”。“有資料顯示，在2000年，歐美已有大約25%的企業實現了以作業為基礎的成本核算和控制制度，90%以上的企業實現了目標管理、預算控制和責任會計制度，而我國在這方面的工作卻做得很少”。

從邏輯上說，提升我國管理會計，縮短我國和西方國家管理會計差距的思路主要有兩個：一是走移植的道路。就像引進技術一樣，把西方國家中先進的管理會計全部吸收、照搬照抄地移植到我國企業中來。二是走自力更生的道路。依靠企業內部自身力量來發展管理會計，從而推動企業的發展。那么，我國企業管理會計到底應走哪一條道路呢？我國企業拒絕西方國家中先進的管理會計，走自力更生的道路是否會導致資源的重復生產，是否能夠趕超西方國家大型的管理會計？管理會計的移植是否受國家間社會文化、企業生產模式、企業管理范式的差異影響？

因此，這個“管理會計喪失相關性”命題的科學解釋，不僅對“管理會計喪失管理相關性”命題有完整的解釋，也對我國管理會計的發展及以管理會計推動我國企業經濟的發展有重要的借鑒意義。

二、文獻評述及理論框架

西方對管理會計發展的研究起源于20世紀80年代，并呈現上升趨勢；西方對管理會計發展為主題的研究涉及管理會計發展的過程及其原因等廣泛的范圍。但是，西方對管理會計發展的動因研究尚不能形成系統和全面的理論解析，我國對管理會計發展過程及其原因的研究探索較少。

（一）國外研究綜述

根據對經濟事實和管理會計之間關系的認識的不同，以往研究對于管理會計發展的動因理論解釋基本上有兩種思路：一是歷史學的理論解釋；二是社會經濟學的理論解釋。

歷史學的理論解釋關注經濟事實與管理會計之間的時間關系，傾向于利用歷史事實對管理會計的發展進行研究，研究方法主要包括以下三種：第一種是敘事式研究方法，以著名人物或者重大事件為線索來敘述管理會計的發展歷史（Garner，1954；Solomon，1952），這種將科學的發展完全歸因于個人的觀點存在片面性。第二種是編年史式研究方法，以經濟和社會的發展變化為線索分析管理會計的發展歷史（約翰遜、卡普蘭，1992；小艾爾弗雷德·D·錢德勒，2001），該方法因受研究者個人知識限制而存在局限性；第三種是后結構主義式研究方法，以社會結構和社會關系的發展變化為線索分析管理會計的發展歷史（Joan L. Luft，1997），這種方法對研究者能力和研究資料的完善程度的高要求導致其缺乏可行性和可推廣性。

社會經濟學的理論解釋注重經濟事實與管理會計之間的內在因果關系，傾向于利用社會經濟理論對管理會計的發展進行研究，研究方式主要有因素研究和模型研究兩種。前者通過分析管理會計發展的影響因素探索管理會計的發展動因，包括企業外部因素和企業內部因素（Allot，2000；Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989；Par Ahlstrom and Christer Karlsson，1966）兩個方面。這種研究方式缺乏系統性，忽略了各因素之間的相互關系，不能為企業管理會計的發展提供較為全面的解釋。后者通過構建框架模型對管理會計的發展進行研究，包括管理會計發展的層次模型（Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989）、管理會計發展制度框架的模型（John Burns and Robert W. Scapens，2000）、分析管理會計創新模型（Trond and Olov Olson，1999）、管理會計發展的數學模型（Erkki K. Laitinen，2001）。這些分析框架將符合某些特點的因素進行了歸納和總結，雖提高了研究的系統性，但仍未能從本質上對管理會計發展動因進行全面解釋。

歷史學的理論解釋和社會經濟學的理論解釋各有其優點和缺點。歷史學的理論解釋以歷史事實為依據，它給管理會計發展的動因研究帶來扎實的客觀基礎；但是，由于歷史學的理論解釋是用經濟事實與管理會計之間的時間關系而非內在因果關系來解釋管理會計的發展原因，這就導致歷史學的理論解釋具有片面性。社會經濟學的理論解釋則以社會經濟理論為依據，對經濟事實與管理會計之間的內在因果關系進行推導和闡述，具有堅實的理論基礎；但是，一方面，經濟科學是個發展中的學科，經濟理論對經濟事實與管理會計之間的內在因果關系的解釋經常因人而異；另一方面，社會經濟學的研究方法沒有史料的驗證而不具有扎實的客觀基礎，所以，社會經濟學的理論解釋具有主觀性。

（二）國內研究綜述

自從有管理會計實務就有管理會計研究，然而，從20世紀70年代末的改革開放開始，管理會計研究才在我國出現，一直以來我國多數學者并未對相關領域的研究給予足夠的重視。當前，與“管理會計發展原因”主題直接相關的文章有兩篇：一是《中國企業成本管理的制度發展與解釋：1949—1999——從一個側面總結成本管理會計在中國企業的應用》（胡玉明，2002）。二是《管理會計技術方法演進之研究》（張鳴、劉華，2001）。胡玉明的文章以中國經濟體制改革為背景，總結中國企業成本管理經驗，揭示建國以來中國企業成本管理制度的特色，從一個側面展示成本管理會計在中國企業的應用。但是，該文僅是從“一個側面”即從我國經濟體制改革的側面對我國管理會計（1949—1999）的發展過程及其原因進行解釋，因而，它尚不能系統、全面地對我國企業管理會計發展的進程和原因做出解釋。張鳴的文章在綜述管理會計技術方法演進的歷史基礎上認為，綜觀管理會計的發展史，我們發現，管理會計技術方法的演進，一方面歸因于企業環境發展帶來的現實需求，另一方面則歸因于對相關經濟、管理理論的借鑒。該文忽略了企業內部環境及其因素對管理會計發展的影響。

（三）“管理會計喪失相關性”命題解釋的動因框架

管理會計委員會1995年的報告中提出：“多樣化研究是管理會計研究的新方向，會計問題研究追求運用一種理論解釋能并且應該激勵另一種理論解釋。”結合上文文獻綜述，出于科學的理論基礎和扎實的客觀基礎的全面考慮，本文將利用企業性質理論和分工理論，從社會經濟學理論的角度提出企業管理會計發展動因的解釋框架，并進一步結合歷史資料和現實案例對該框架的可信度進行驗證。

企業管理會計的發展包含兩個方面的內容：一是企業充分認識到存在新的管理會計可以用于降低信息不完全和信息不對稱程度，有助于為企業管理者提供決策所需信息，這一發展受知識發展規律制約；二是企業的利益相關者積極推行新的管理會計，將其真正應用于服務企業管理決策的實踐中，這一發展受人的行為規范制約。因此，管理會計發展動因就是指管理會計發展的知識動因和行為規范動因。

1.管理會計的均衡與發展。依據均衡的概念，均衡從兩個方面表現：一種表現為對立變量的均等，此時稱為“變量均衡”，反之稱為“變量非均衡”；另一種表現為對立勢力的均勢，當任何一方勢力都不具備改變現狀的動機和能力時稱為“行為均衡”，反之稱為“行為非均衡”。基于此，管理會計的均衡可以理解為：一是管理會計的“知識均衡”，即企業對管理會計（知識）的需求與供給是相等的均等狀態；二是管理會計的“行為均衡”，即在一定的規范約束下沒有任何相關者具有改變管理會計的動機和能力來打破管理會計的均勢狀態。

管理會計發展實質上是管理會計從一個均衡態向另一個均衡態發展的過程及結果。因而，管理會計均衡的破缺是管理會計發展根源，即管理會計非均衡導致管理會計發展。管理會計非均衡也表現為兩方面的內容：一是管理會計的“知識非均衡”，它包括“知識總量非均衡”和“知識結構非均衡”，“知識總量非均衡”是指企業對管理會計（知識）的總需求與企業對管理會計（知識）的總供給是不相等的狀態，“知識結構非均衡”是指企業對管理會計（知識）的需求結構與企業對管理會計（知識）的供給結構是不相稱的狀態。二是管理會計的“行為非均衡”，即企業中有人具有改變管理會計（工作）現狀的動機和能力的狀態。

2.管理會計發展動因的解釋思路。既然管理會計均衡的破缺是管理會計發展根源，那么導致管理會計均衡破缺的原因就是管理會計發展原因。管理會計非均衡分析就是解釋管理會計發展動因的思路。它包括兩個方面的非均衡分析：管理會計的“知識非均衡”分析和管理會計的“行為非均衡”分析。一方面，基于知識的性質，管理會計發展分析是管理會計的“知識非均衡”分析。管理會計的“知識非均衡”分析包括管理會計的知識需求分析和管理會計的知識供給分析。企業管理會計資源在企業的整個負反饋系統中的配置情況為梳理企業管理會計知識提供了分析邏輯。企業外部系統（社會系統）和企業內部的生產系統和協調管理系統為企業管理會計系統提供數據信息來源，企業管理會計系統則向企業生產系統和企業協調管理系統輸送服務于生產和管控的相關信息。因此，從社會系統、企業生產系統和企業協調系統三方面來看，影響企業管理會計知識的企業外部因素包括管理會計的教育、科研、技術；影響企業管理會計知識的企業內部因素包括個人學習、組織學習。另一方面，基于契約性質，管理會計發展分析是管理會計的“行為非均衡”分析。這是企業管理會計發展的動力問題的分析。管理會計發展的“行為非均衡”分析是對約束企業管理會計活動的主體的行為契約進行分析。企業是一系列契約的集合體，企業管理會計契約在企業整個層狀契約系統中的地位為分析企業管理會計行為提供了參考。通用契約（適用于所有企業的契約，主要包括政府頒布的法律和條例）和特殊契約（適用于單個企業的契約，主要包括要素使用權交易的契約和企業經營管理契約）規定并決定著企業管理會計行為應遵循的各種規范。

因此，管理會計發展分析的“行為非均衡”分析包括對特殊契約（企業經營管理契約、企業內部治理契約、企業內部非正式契約——企業文化）和通用契約（正式通用契約、非正式通用契約——社會文化）的分析。

三、美國管理會計喪失相關性的解釋

（一）在20世紀初，美國管理會計是管理相關性

據史料，20世紀初，美國管理會計沒有喪失管理相關性。會計系統作為管理的決策和控制的職能可追溯到19世紀初企業的雛形。由于對內部報告的需求，管理會計實踐在整個19世紀和20世紀初在企業里得到廣泛的發展，只是在過去60至70年代里，內部審計和財務報告系統開始執行管理會計的原始職能。當今企業管理會計的不足當然可被認為是相關性方面相對遞減，而不是使傳統的財務會計適合現代管理的需要而形成的一種滯后。實際上到1925年，所有管理會計實踐已經得到了發展：為人工、材料和制造費用設置了成本賬戶，為現金、收入和資本編制了預算；彈性預算；銷售預測，標準成本，差異分析，轉移價格和部門業績的評價，這些實踐已經展示了企業發展的復雜性和管理人員對信息的需求（約翰遜、卡普蘭，1992）。

（二）成本會計不能適應當時美國企業管理的需要：美國管理會計喪失相關的現象

20世紀20年代到20世紀80年代，美國企業的成本會計不能適應原來企業管理的需要，企業管理會計系統的功能（目標）已開始從以前為企業管理提供決策信息的功能向“為企業外部提供報告”的功能轉變了。

“1914年后，在制造業中管理產品成本計算方法事實上已經消失，……實際上，第一次世界大戰后，成本會計成為一門學科成長起來了。”但它的出現并非是為了滿足企業的管理需要而用來評估機會成本和控制作業成本，而主要是為了滿足企業對外財務報告的需要而將歷史成本歸集和分配于單位產品和部門的方法，其主要目的是存貨計價和收益確定。審計師在審計財務報告時，僅考慮期間成本和存貨成本的區分，實行這種區分不需要每種產品成本的準確性，只要總量上正確，細節上有些錯誤也會抵消，這沒有什么關系。在隨后的幾十年里產品生產線擴大了，生產技術變化，產品的壽命周期不斷縮短，全球性的競爭激烈，更重要的是信息技術的飛速發展，我們希望企業的管理人員重新考慮是否對管理會計體系進行投資。但是，在1920年以后的幾十年里，產品的種類和制造企業生產過程的復雜性繼續增加。這樣，對于精確產品成本的需要和有效的生產過程的控制增加了企業的管理會計體系新的要求。歪曲的產品成本，拖延的生產過程中的信息，以及短期業績的計量并不反映企業真實的經濟狀況。

（三）管理會計喪失相關性的實質與解釋思路

總之，管理會計喪失相關性實質上是因為管理會計為適應資本市場的發展，企業為適應對外提供財務報告的需求而發生了企業管理會計的發展——成本會計的產生。從上述分析可知，追溯管理會計喪失相關性的根源不在于直接解析當時管理會計不能滿足企業管理的原因，而應解析當時情況下，管理會計為何要向成本會計發展的原因。因為管理會計的這種發展而導致管理會計喪失管理決策的相關性。按本文的理論框架，美國企業管理會計喪失相關性的原因如下：

1.基于知識的解釋。

（1）企業生產系統的轉變。從企業生產系統看，20世紀20年代，美國企業生產模式從美國生產模式向大規模生產模式轉變，美國企業的發展道路從資本積累為主向資本積聚為主的道路轉變。由于交通和通信的發展，美國產品市場從過去規模小向規模大的國內統一大市場發展，美國的資本市場由于兼并浪潮的發生而呈現出劇烈的競爭，這就導致資本市場強烈要企業提供真實、公平地反映生產經營情況的財務報告。

成本會計的財務報表觀點被本世紀中期有限計算能力部分地證明是合理的，由經濟學家倡導的使邊際成本等于邊際收入和衡量機會成本的專門研究，用單一產品的例子可能較容易地加以論證和解釋。但是由于少數產品決策看起來簡單和合理的方法不可能適用于其規模和復雜性已大大增加的企業。對于一個經過復雜多步驟的生產過程、生產千萬種產品的企業來說，按經濟學家的要求收集、存儲和處理信息顯然是不可能的。如果企業組織不愿陷入資料和專門研究的麻煩中，那么采用歸集產品成本，并將期間費用分配給成本中心和產品的簡單方法是必要的。

（2）企業協調管理系統的變化。20世紀20年代，美國現代企業產生，企業分層組織結構和管理職業化成為美國企業協調管理系統的主要特征。隨著采用美國模式的企業的規模越來越大，需要越來越多的管理部門，當美國模式發展成為大規模生產時，建立了層次組織結構（開始是單一層次，后來是多層次結構）來控制更加復雜的業務活動。為了滿足企業增加的控制需求，由專業管理人員組成的分層組織機構便出現了。企業分層組織結構和管理職業化使當時美國經理層擁有了決策權，從而導致成本會計的產生。使用分權化管理體制相伴的對報告（財務報告）的嚴重依賴，也對公司辦公室所有諳熟財務管理方法的經理人員施予了一種激勵——這種狀況會導致以犧牲長期目標為代價，過分強調短期的財務目標。

（3）管理會計理論研究的變化。20世紀初，美國企業管理會計是由企業一線人員（如工程師）來完成，但是，自20世紀20年代起，受經濟理論和管理理論的影響，美國企業管理會計不能隨著社會發展而發展，沒有為企業提供有用的產品信息。

“從1920年起，有關管理會計理論方面的許多著述，不管是克拉克、愛德華茲和科斯的決策思想，還是近期的運籌學、信息經濟學和代理人理論，主要是學術專家所為。為了說明他們的理論，專家們強調在高度簡化企業中的簡單決策模型，僅生產一種或幾種產品，時常只有一個生產步驟等。學術專家用邏輯和演繹方法發展其理論。他們并不嘗試研究復雜企業中管理者所面臨的實際問題。因此，對實務工作者來說，原則同意專業研究者所提出的一切是容易的，但是在他復雜的企業應用這些建議（或方法）卻相當困難。學術專家用簡單企業來陳述其理論看起來是明智之舉，但對復雜的企業來說，這種理論卻很難有效和具有相關性。”這就說明：一方面管理會計的研究內容不再關注企業實踐中存在的現象和問題，研究依據不再來源于企業的實際數據資料；另一方面企業管理的實務工作者對管理問題和管理方法的探索和創新缺乏興趣。理論和實務的脫節導致現存的管理會計所提供的信息，不僅抑制管理者進行正確的決策，而且會鼓勵進行錯誤的決策。

（4）會計教育的變化。會計教育導致成本會計產生的觀點在約翰遜、卡普蘭（1992）得到充分的肯定。“然而，最終的問題不是誰創造或需要這種非管理性的成本信息，而是什么促使有理性的管理者在組織中自愿采用這種顯然沒有相關性的信息。” 約翰遜和卡普蘭將其歸咎于大學會計教育。在對外財務報告需求的強烈影響下，與財務報告相關的理論和實務已經滲透甚至主導著當時的美國大學會計教育。因此，會計人才被灌輸的是現代財務報告的思維模式和知識體系而非管理會計的思維模式和知識體系。那么，他們必然按照財務會計的要求確認、計量、記錄、報告會計信息并將其作為管理決策的主要信息來源。

2.基于契約的解釋。

（1）企業經營管理契約的變化。①企業的員工選擇系統發生了變化，其結果表現在管理會計的生產主體從過去的工程師向會計師轉變。②美國企業的員工激勵約束系統也從長期激勵約束向短期激勵約束轉變。“許多文章和著作已對美國企業的經理人員鼠目寸光和依靠財務業務以求急功近利的做法提出了批評。對經理人員的批評不僅來自學術界，而且來自他們本身。”杜楠（Dun）調查了230名企業的主要行政負責人，“他們都是經理委員會的成員……這些人中的大多數都認為美國企業管理以犧牲長遠利益為代價而過分注意短期效益。”

從長期激勵約束向短期激勵約束的轉變導致員工從追求為企業增加效益的努力程度向追求非生產性業務的努力程度增加。這些都需要成本會計。

“由于經營管理者獲悉有許多不同的方法，可以利用這些方法來實現投資報償率目標，所以與管理財務目標有關的一些問題增加了。最初，大約在利潤中心和投資報償率控制實施的數年后，管理者試圖通過經營和投資決策去開發新的產品，以增加銷售，降低經營成本取得好的績效。……但是，在這一時期，許多管理者發現，當企業銷售下降，卻成本上升，毛利銳減和企業的試驗室拿不出什么富有創新產品時，通過財務部門的努力，利潤和投資報償率目標仍可實現。管理者發現不僅通過銷售較多的產品掙得利潤，而且通過一些非生產性活動也能達到同樣目標。”

（2）企業治理結構的變化。隨著科學技術和社會生產的發展，美國經濟主體從家族企業、合伙企業向股份制企業轉變，到20世紀初，股份制企業成為美國經濟中的主導力量。伴隨著股份制企業的所有權與經營權（管理權）分離，公司股東與企業經理之間的委托-代理問題就成為企業治理結構的主要問題。由于人是有限理性，人的本能具有機會主義動機和委托方和代理方之間的信息非對稱等原因（締約當事一方知道而另一方不知道，甚至第三方也無法驗證，即使能夠驗證，也需要花費很大物力、財力和精力，在經濟上不劃算），而產生委托代理問題，主要有兩種：一是逆向選擇問題，簽約前當事人之間因信息不對稱而產生的問題；二是道德風險問題，簽約后當事人之間因信息不對稱而產生的問題。從而導致企業管理層操縱管理會計（成本會計）來達到個人目的。

3.通用契約的變化。

（1）金融行業角色的變化。隨著企業規模的發展，企業發展的資金不能僅僅靠自我積累及權益融資，企業必須從金融企業融資，那么，金融企業就擁有潛在的企業所有權。由于金融企業不能對企業進行直接管理，那么，金融企業對企業的外部報表的需求就加大了。

（2）政府角色的變化。1929—1933年的經濟危機導致美國蒙受了巨大的經濟損失，自此，美國政府對經濟的策略從自由放任的政策向宏觀干預政策轉變。1933年執政的羅斯福，在繼承胡佛的政府-企業之間的合作關系基礎上推行了宏觀干預為主的新政策。因而，政府對企業的對外財務報告的需求就增加了。

“為適應政府部門和稅收部門的需要，1900年后對外財務報告也會迅速增加，即使沒有其他原因，政府部門也會堅持獨立審計。因此，即使沒有公證會計師的鼓勵，1900年后，為非管理目的而準備財務報告的方法，也有可能使企業保持一個非管理性的賬戶。”

（3）工人參與企業的管理日顯突出。由于家族式資本主義和金融式資本主義中對工人的剝削程度超出員工的承受程度并為員工所認識，同時，科學技術的發展，企業員工的勞動熟練程度的提高，都使企業中的勞資關系得到了新發展。在羅斯福新政之后，為了促進美國經濟的復興，美國于1935年通過國家的勞資關系法案。該法案賦予勞動者結成他們自己所選擇的工會的權力，并要求企業同意集體協商，工人開始對現代工商企業中層經理做出的有關工資、雇用、解雇和工作方面的決策具有影響力。工會也要求企業對外編報財務報表，因其能夠作為使工會會員確信自己已得到公司收入中公平的一份的手段。

（4）產品市場的變化。由于交通和通信的發展，美國產品市場從過去規模小，向規模大的國內統一大市場轉變，導致美國產品市場的相對穩定，從而導致企業產品成本管理信息的需求降低。大規模生產因為有穩定而且大量的需求，從而帶來企業生產過程的穩定性（產品品種、質量的標準化，產品產量穩定化）。這就導致企業管理會計的相對簡單化，對差別產品的成品計算的簡單化。復雜的管理會計就沒有產生的外部需求。而美國的資本市場由于兼并浪潮的發生呈現出劇烈的競爭。劇烈的競爭要求企業規模增加，企業規模增加需要資本市場的繁榮，資本市場的繁榮強烈要求企業提供真實、公平地反映企業生產經營情況的財務報告。

（5）美國注冊會計師審計的發展。在1929—1933年經濟危機之后，20世紀30—40年代期間美國注冊會計師審計轉變為法定審計，企業利益相關者從僅僅關心企業財務狀況轉變到關心企業盈利水平和償債能力，產生了必須對企業收益表進行審計的客觀要求。這一時期的注冊會計師審計的主要特點：審計對象轉為以資產負債表和收益表為中心的全部會計報表及相關財務資料；審計主要目的是對會計報表發表審計意見以確定會計報表的可信性，查錯防弊轉為次要目的；審計報告使用人擴大到股東、債權人、證券、稅務、金融機構及潛在投資人。

1900年后，由于資本市場、規章性等和所得稅問題對公司形成新壓力，所以對財務報告的需求增加了。企業的財務報告因公證會計師審計新的要求對管理企業產生了深遠和持續的影響。許多企業需從日趨分散和獨立的潛在資本供應者手中籌集資本，為有效開拓企業外部資本來源，企業管理者就必須向企業外部提供審計過的財務報表。

（6）社會文化的轉變。反映生產經營變化的美國文化也從過去以友誼和家庭為基礎的非交易式社會文化轉變到不注重個人之間關系的以公平交易為基礎的交易式社會文化。這種變化也導致了企業用經過注冊會計師審計過的財務報告來增加人們之間經濟往來的可信任的工具。

（7）成本收益比較導致兩套體系不能同時并存。從原則上講，在20世紀初期管理人員并沒有為財務會計師和審計師設計成本管理體系。他們能夠保持分別為以企業管理為目的和為企業外部報表為目的的兩套體系，但是，本世紀初信息技術的發展不再使這兩種平行的體系存在。也許到20世紀20年代，企業的產品生產線比今天企業的產品生產線更集中，所以一些過分簡單化的方法對企業歪曲產品成本的影響并不像今天影響那樣歷害，對成本資料的收集和為生產管理人員提供及時的報告以控制生產過程是可能的。

四、結論

在管理會計發展史上，H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭提出了“管理會計喪失管理相關性”。它是指從1914年到1980年之間，美國企業管理會計與美國企業管理喪失管理相關性的一個論斷。這實際上是在美國的1914年到1980年之間，為適應資本市場的發展，美國企業因對外提供財務報表的需求，產生了成本會計，從而造成管理會計管理需求的喪失。

H·托馬斯·約翰遜和羅伯特·S·卡普蘭把這種現象的產生歸因于大學的會計教育。本文認為，這種歸因不僅在邏輯上不成立，而且，在研究方法上（編年史學派的研究方法）也存在一定的問題。本文從企業性質理論和分工理論出發來構建企業管理會計發展的動因構架：企業管理會計的變遷、基于知識的動因和基于契約的動因。

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