論公允價值計量對固定資產會計核算的影響

摘要：本文討論公允價值計量對固定資產核算的影響，首先從公允價值計量的歷史沿革、準則定義等闡述對長期資產進行公允價值計量的可行性，然后以固定資產為例進行分析，考察了固定資產折舊核算、減值準備核算與公允價值計量之間的關系，最后建議用公允價值計量取代計提折舊和資產減值準備，采用公允價值計量是固定資產核算的未來趨勢。

關鍵詞：公允價值計量 固定資產折舊 固定資產減值準備

為實現我國企業會計準則與國際會計慣例的進一步趨同，我國財政部于2014年1月29日發布了《企業會計準則第39號——公允價值計量》，這是我國首次對會計計量單獨制定會計準則。由此可見公允價值計量對當前會計理論和實務產生的重大影響，其廣度和深度是前所未有的。公允價值從概念的最早提出到在會計中正式提及最后到單獨為此制定準則，一直是會計理論研究的重要課題。公允價值計量問題對會計確認、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎、會計基本假設、會計信息質量要求等基本概念都產生了影響或創新。公允價值計量對會計實務產生的重大影響首先表現為在基本準則中將公允價值單獨列為計量屬性，并在各具體準則中大量應用，最重要的影響當屬公允價值計量準則的發布。本文以固定資產的核算為例，討論公允價值計量對會計實務的影響。

一、公允價值計量的內涵

公允價值問題從一開始就引起了會計學術界的廣泛關注，學者們采用規范或實證方法從不同角度對其展開研究，對其概念、性質、理論基礎及其可能產生的經濟后果等方面形成了一些重要結論。公允價值計量準則和基本會計準則對公允價值的定義與國際會計慣例是一致的。準則規定：在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。通過與以前各種版本的定義進行比較分析可以發現，修訂后的公允價值定義更完善、更科學，交易主體、交易時點、交易方式的界定更加清晰，進而擴大了公允價值的應用范圍，這表明公允價值在我國正被越來越重視并逐漸加強其運用（徐雅楠，2015）。

與其他具體會計準則相比，公允價值計量準則更具有“工具性”，可以涉及到所有資產和負債，但從目前實際情況來看，主要涉及金融資產、投資性房地產以及公司合并等綜合業務。其他資產，特別是長期資產，主要還是采用歷史成本計量。與歷史成本計量相比，公允價值計量是現時價值計量，具有動態反映的特點，它能夠全面反映交易、事項或情況對企業財務狀況和經營成果的影響。企業會計的記賬基礎是權責發生制，從某種意義上講，權責發生制的核算基礎要求采用公允價值計量，或者說權責發生制是公允價值計量的直接理論基礎，只有采用公允價值計量才能更徹底地貫徹執行權責發生制（張白玲、杜孝森，2009）。因此，現在主要采用歷史成本計量的長期資產也可以采用公允價值計量。陳國輝、杜孝森（2012）從歷史發展的角度，考察了長期資產的公允價值計量問題，并以固定資產為例展開討論，認為固定資產折舊概念已經孕育了公允價值計量思想，計提折舊是對固定資產公允價值計量的初步嘗試。

二、固定資產的會計核算

眾所周知，固定資產是企業生產經營的重要物質基礎，正確核算固定資產對真實反映企業的財務狀況和經營成果至關重要。為了合理進行資產定價和收益確定，需要對固定資產計提折舊，這是固定資產核算區別于其他資產的重要特征。會計發展史告訴我們，固定資產核算最初并不存在計提折舊，這與早期簡單的經濟活動是分不開的。隨著商品經濟的發展，會計的發展需要對此作出反應。當大規模工業興起時，為了實現固定資產的資本保全，會計按照一定方法把固定資產的價值分配計入產品成本或期間費用中。有鑒于此，折舊通常被認為是一種成本分配活動。事實上，這也是對固定資產的公允價值計量，當然此時公允價值這一概念還尚未出現，只是人們注意到固定資產出現價值減損，為了使賬面價值與現時價值更相符，采用計提折舊的方法，原值減去折舊就是實際價值。折舊是一種成本分配活動，也是一種計價手段，會計的核心職能是計量，可以說任何會計理論和準則的發展都是圍繞著如何正確計量企業資產和負債進行的，通過計提折舊計入產品成本本身就是為了合理確定產品與固定資產的計價。可以說，計提折舊是對固定資產進行公允價值計量的雛形。

隨著市場經濟的發展和會計系統功能的逐步完善，會計的反映職能得到進一步加強。當企業資產出現減值時，會計系統必須予以客觀反映，這就是會計穩健性慣例。我國企業會計準則從計提壞賬準備開始，逐漸增加資產減值項目。事實上，資產的價值發生波動是正常的經濟現象，所有資產都可能發生價值減值或增值。對于固定資產而言，僅計提折舊已經不能滿足會計計量的要求，計提減值準備勢在必行。所以，固定資產的核算存在計提折舊和減值準備雙重核算，二者相互補充。二者都是對引起固定資產價值增減變動的會計事項或情況的積極反映，相比而言，計提折舊是一種“封閉式”核算，在資產初始入賬時就已經確定了折舊方法和年限，通常不再考慮以后會計環境的變化，這種會計估計是一種靜態反映；而計提減值準備是一種“開放式”核算，在資產的后續計量中，不斷捕捉和反映會計環境對資產價值變化的影響，是一種動態反映，這使得會計反映更科學、更準確。

三、公允價值計量與固定資產會計核算的關系分析

公允價值計量是會計計量應對會計環境變化的必然選擇，與歷史成本計量相比具有無可比擬的優勢。嚴格意義上講，對固定資產計提折舊還是歷史成本計量的產物，但蘊含著公允價值計量理念。歷史成本計量對會計環境變化的反映是消極和滯后的。公允價值計量積極反映會計環境對企業財務狀況的影響，具有前瞻性。公允價值計量是新事物，脫胎于歷史成本計量這一舊事物。雖然折舊方法蘊含著公允價值計量的理念，但是隨著市場經濟的不斷完善、公允價值計量技術的日趨成熟和相關準則的出臺發布，這對固定資產計提折舊的必要性提出了挑戰。

如果對固定資產進行公允價值計量，那么固定資產折舊存在的必要性便不復存在，而是在期末將固定資產的公允價值變動額計入當期成本或損益，這勢必也會對產品成本計量產生重大影響。為了討論的清晰性，現在暫時不考慮公允價值計量的技術可行性。按照會計穩健性慣例的要求，當資產出現減值跡象時，要計提相應的減值準備。所以，當期末固定資產出現減值跡象時，需要計提固定資產減值準備，并根據固定資產的用途分別計入產品成本或期間費用，以便正確計量資產和損益。以生產性固定資產為例，如果計提折舊，一般計入產品成本，但金額一般是預先估計的，通常不再考慮固定資產價值的后續波動，比較保守和模糊。但如果采用公允價值計量，其價值波動來自當期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產品成本就比較準確，這也有助于改善產品成本會計核算。

無論是計提固定資產折舊，還是計提固定資產減值準備都有個共同的前提，即資產價值出現減值，需要進行會計反映。客觀事實是，固定資產也存在增值的可能，對于企業生產用機器設備這種可能性比較小，但企業生產經營用的房地產產生增值的情況比較普遍。在會計穩健性慣例的約束下，這些資產項目的增值普遍受到忽略。從客觀性和公允計量的觀點來看，這是不可取的。許多學者指出，隨著財務會計的發展和會計準則的不斷成熟，會計穩健性慣例的根基已經動搖，對交易性金融工具和投資性房地產等采用公允價值計量就是重大會計理論和實務突破。無論初始計量是采用歷史成本，亦或是公允價值，期末根據當時市場變化情況采用公允價值進行計量并報告已經是大勢所趨。如果將一定期間的資產分為兩類：增值資產和減值資產，按照會計穩健性的要求，需要對減值資產計提減值準備，其實這也是公允價值計量的要求，只是會計科目設置不同而已。公允價值計量要求對增值資產也按照現時價值計量，反映增值情況。我們發現，會計穩健性只是對公允價值計量的部分服從，在減值資產的核算上是一致的。公允價值計量全面兼顧增值和減值兩種情況，反映更客觀真實。

基于以上分析，從賬戶設置來看，設置“資產減值準備”賬戶，應穩健性的要求，考慮了資產減值的情況。要想全面采用公允價值計量，可以參考對交易性金融資產的核算，設置“公允價值變動損益——固定資產價值變動”賬戶，此時，“累計折舊”和“固定資產減值準備”賬戶的功能就被取代了。

公允價值是否能夠可靠取得是公允價值計量的關鍵，公允價值計量準則對此設定了科學的計量技術，隨著資本市場的進一步發展和完善，固定資產的價格信息和流動會更透明和準確。在公允價值計量準則發布以前的會計實務中已經體現，例如，對非同一控制下的企業合并要求采用公允價值計量，這已經預示相關資產的整體或個別公允價值是可以獲取的。因此，在對市場價格合理預期和評估的前提下，公允價值是可以有效取得的。這為實行公允價值計量清除了障礙。

四、總結與討論

從理論上看，公允價值計量對會計理論的結構和內容都將產生重大影響，甚至可以從公允價值計量的視角重新構建會計理論。隨著公允價值計量準則的正式發布和施行，會計要素的確認、計量和報告也將經歷變革，從固定資產的會計核算的變化可見一斑。本文從基本概念出發，討論公允價值計量對固定資產核算的影響，研究發現，固定資產計提折舊和減值準備都是公允價值計量的前奏，大膽提出對固定資產進行公允價值計量的理論觀點。當然，理論上成立只是實踐的開始，后續的審計等事項還需要更多的研究。

參考文獻：

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