自產產品用于非應稅項目財稅處理的總結與思考

孫金金

摘要：關于自產產品用于非應稅項目會計處理的探討已經比較多，大多集中在視同銷售和非視同銷售兩大類。本文從現有的增值稅法視同銷售及企業所得稅法資產處置的相關處理原則出發，總結并思考目前我國關于自產產品用于非應稅項目財稅處理的現狀及原理，然后對自產產品用于對外投資、在建工程、對外捐贈等較特殊的非應稅項目的財稅處理進行詳細解讀。

關鍵詞：自產產品 在建工程 對外捐贈 視同銷售

企業將自產產品用于增值稅非應稅項目是企業中經常出現的一筆業務，雖然在其財稅處理上取得了部分共識，但在一些方面還存在爭論。從自產產品這一線索出發，總結、思考并理解現有相關財稅處理，加深讀者對自產產品用于增值稅非應稅項目財稅處理的理解具有一定的實務指導意義。

按照增值稅有關規定，企業將自己生產的產品用于非應稅項目，如在建工程、管理部門、非生產性機構或用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、投資或利潤分配及職工福利、個人消費或其他非貨幣性福利等方面的行為，稅法將其界定為“自產自用，視同銷售”。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務”。國稅函[2008]828號規定：“企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入”。內部處置資產，如將資產用于生產、制造、加工另一產品；改變資產形狀、結構或性能；改變資產用途；將資產在總機構及其分支機構之間轉移，其資產所有權屬在形式和實質上均不變，不視同銷售確認收入（將資產移至境外的除外）。

這兩項規定對總結分析自產產品用于非應稅項目的財稅處理提供了法律依據。

一、自產產品用于普通事項的會計處理

普通事項包括自產產品用于非貨幣性交換、分配給股東投資者、用于集體福利、個人消費等（非貨幣性職工薪酬）、用于換取生產生活資料、消費資料等其他非貨幣性資產（具有商業實質且公允價值能可靠計量的非貨幣性資產交換）、用于抵償債務等方面。會計和稅務處理，企業做正常銷售產品處理。按照公允價格確認自產產品的銷售價格，并計算相關的增值稅，按照產品賬面價值結轉成本，利用收入和成本之差計算應納稅所得額，交納所得稅，不需進行納稅調整。

確認收入時，借記“應付股利/管理費用/應付職工薪酬/固定資產/應付賬款”科目，貸記“主營業務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。結轉成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

二、固定資產自營建造領用自產產品的會計處理

固定資產自營建造領用自產產品主要是指自產產品用于在建工程，根據現行稅法規定，在建工程屬于增值稅非應稅項目，領用時應視同銷售。然而會計核算中的“在建工程”又有不動產和動產之分。

稅法對于不動產的定義主要是借鑒營業稅對不動產轉讓稅目的注釋，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物，明確了凡是對于不動產的新建、改建、擴建、修繕和裝飾都屬于不動產的在建工程，這些均屬于交納營業稅的范圍，所耗用的購進貨物和應稅勞務，都是不能抵扣的，為真正意義上的“在建工程”這一增值稅非應稅項目。會計核算上在建工程的含義，除不動產之外，還包括處于建設、安裝、改擴建過程中的機器、設備、生產線等，這些屬于稅法中增值稅征稅范圍中的“有形動產”，卻并非增值稅應稅項目。所以，企業在建工程領用企業自產產品涉及到的會計處理及稅務處理就需區分在建工程具體內容來進行。

如前文所述，根據現行所得稅法規定，在建工程領用自產產品應屬內部處置資產，不視同銷售確認收入，所以可理解為會計核算上直接將庫存商品賬面價值轉入在建工程成本，沒有處置損益，這一處理與未滿足會計關于收入確認條件之一“資產主要風險和報酬轉移”相符。有的學者認為為體現在建工程價值的公允而確認自產產品的收入，結轉成本，這種觀點則顯得不太恰當，一是在建工程領用自產產品并不符合會計上的收入確認條件，二是確認收入結轉成本會體現損益，可能會引發企業利潤操作的行為。

（一）不動產的建造（廠房、倉庫等）

所得稅法認為不確認收入，自產產品用于非庫存商品按照賬面轉入“在建工程”成本，而沒有確認收入以及結轉成本；增值稅法規定自產產品用于非應稅項目，視同銷售（如果這個庫存商品是外購的，不視同銷售），根據組成計稅價格計算確定銷項稅額。會計處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（二）動產的建造（生產線、機器設備等）

我國增值稅轉型之后，生產線、機器設備等動產歸屬于增值稅納稅范圍，該部分在建工程領用自產產品不視同銷售；此類情況在所得稅法上仍屬于內部處置資產，亦不視同銷售，不確認損益。所以，直接將庫存商品的賬面價值，轉入“在建工程”的成本即可。會計處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”科目。

三、自產產品用于對外投資形成長期股權投資的會計處理

同一控制下企業合并的特點是通常不視為交易，只是資產、負債的重新組合，并未脫離同一背景，交易作價不公允，強調賬面價值。同一控制下企業合并在會計上不確認收入，不繳納企業所得稅，直接按照其賬面價值結轉，但是稅法上視同銷售處理，需要交納增值稅。會計處理為：借記“長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值乘以持股比例）”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”“資本公積（或在借方）”科目。

非同一控制下企業合并或不形成控股合并的長期股權投資，強調交易實質，以付出公允為基礎確定初始投資成本。無論是稅法上還是會計上都需要視同銷售處理，即會計上確認收入，稅法上確認應交增值稅，會計處理為：借記“長期股權投資”科目，貸記“主營業務收入（公允價值）”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品 （賬面價值）”科目。

四、自產產品用于對外捐贈的會計處理

按增值稅法有關規定，自產產品用于對外捐贈，視同銷售。所得稅法認為，贈出，即將貨物用于對外捐贈，資產移送他人，應分解為視同銷售貨物和對外捐贈兩項行為，屬于特殊收入，要確認視同銷售收入和視同銷售成本，進行所得稅納稅調整，以商品價格和商品成本之差為應納稅所得額，繳納企業所得稅。然而會計準則認為無償捐贈并不能為企業帶來經濟利益流入，不符合收入確認原則，不確認收入，直接將自產產品賬面價值和確認增值稅銷項稅額，作捐贈成本“營業外支出”處理。稅法和會計處理的差異如何理解？首先，要肯定的是，當前會計對于自產產品無償捐贈的會計處理是沒有問題的，會計上不確認收入，可以從以下幾個方面理解：

第一，確認收入的捐贈會抬高本年營業收入額，擴大了稅法上其他費用的抵扣額度。我國現行稅法關于企業費用的開支有些是以營業收入為標準設定扣除限額，比如業務招待費和廣告宣傳費。現行所得稅相關法律法規規定企業招待費允許按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售營業收入的千分之五，廣告宣傳費的扣除標準為銷售（營業）收入的15%，營業收入額的抬高有可能增加企業業務招待費和廣告宣傳費的抵扣額，不僅影響稅額的征管，也不利于企業進行費用管理工作。

第二，假如捐贈按照先銷售后捐贈進行行為分拆、確認收入結轉成本的會計處理，會給企業管理者留有粉飾報表的機會。比如抬高本年營業收入額，雖最后企業利潤總額并未有所改變（不確認收入下，減少利潤總額=賬面價值+公允價值×0.17；確認收入下，減少利潤總額=公允價值×1.17-公允價值+賬面價值=賬面價值+公允價值×0.17），但改變本年的銷售結構，使得可能原本即將被淘汰的商品、業務通過捐贈途徑人為地改良其在財務報表上的銷售收入狀況，不能反映銷售收入的真實質量，影響一系列相關的財務指標，不利于企業利益相關者的決策。因此，筆者認為當前的會計處理是恰當的，即將自產產品賬面價值和確認增值稅銷項稅額，作捐贈成本“營業外支出”處理，所得稅處理的差異可通過納稅申報調整實現。會計處理為：借記“營業外支出”科目，貸記“庫存商品（賬面價值）”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。所得稅=（商品價格-商品成本）×所得稅稅率。

五、小結

關于自產產品用于非應稅項目的財稅處理，在會計準則和稅法條文中都有規定，但分散在不同模塊，其法律依據比較零散，其會計處理是否確認收入作銷售處理，主要是判斷該行為是否符合收入確認條件，若沒有，則原賬面價值轉出；至于增值稅的問題，則要判斷是否符合非應稅項目視同銷售的情形；而所得稅確認收入、體現損益的處理主要依據的是資產是否移送外部，這點有時與會計處理一致，有些情況下存在差異（比如捐贈），但經過分析這種差異是合理的，并不矛盾。

參考文獻：

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