有關(guān)壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)處理的改進(jìn)措施

王雅琳

摘要：本文針對(duì)目前壞賬準(zhǔn)備核算中存在的計(jì)提比例虛設(shè)、“資產(chǎn)減值損失”賬戶孤立、備抵法“失效”等問題，通過舉例說明、對(duì)比論證，分析了企業(yè)采取得不同的核銷與記賬方法，對(duì)“壞賬準(zhǔn)備”科目期末余額產(chǎn)生的不同影響及其對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益所帶來的影響，并提出了進(jìn)行壞賬核算與記賬的“二級(jí)明細(xì)累積法”，使估計(jì)的壞賬準(zhǔn)備能發(fā)揮其應(yīng)有的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、平滑收益、減少企業(yè)粉飾報(bào)表動(dòng)機(jī)的的作用。

關(guān)鍵詞：壞賬準(zhǔn)備 備抵法 累積法

為了防范壞賬對(duì)正常經(jīng)營造成的不良影響和損失，企業(yè)一般采用“備抵法”對(duì)可能發(fā)生的壞賬進(jìn)行賬務(wù)處理，即先以一定比例按期預(yù)估壞賬準(zhǔn)備，并用“資產(chǎn)減值損失”科目歸集計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)；當(dāng)某一應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)無法收回時(shí)，再按實(shí)際發(fā)生的壞賬金額在已經(jīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備中進(jìn)行沖減，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)金額。但這種方法的實(shí)質(zhì)確是對(duì)直接轉(zhuǎn)銷法的粉飾，并且在實(shí)際賬務(wù)處理中，企業(yè)為簡化分錄往往僅采用“資產(chǎn)減值損失”的一級(jí)科目，所以無法看出該損失是因?qū)嶋H發(fā)生的壞賬造成的，還是因可能發(fā)生的壞賬造成的。目前的研究成果，已經(jīng)得出了壞賬準(zhǔn)備實(shí)際計(jì)提比例標(biāo)準(zhǔn)難以確定、收入費(fèi)用不相配比及不能為企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)等多種結(jié)論。基于此，本文在“謹(jǐn)慎性”原則下，舉例說明了備抵法下壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的一些具體措施，如變“備抵法”為“累計(jì)法”，新增“壞賬準(zhǔn)備”二級(jí)明細(xì)科目等，讓會(huì)計(jì)信息使用者能夠更清楚直觀地了解各個(gè)科目計(jì)提數(shù)的來龍去脈，為企業(yè)管理者更好地經(jīng)營管理和制定決策提供幫助和支持，以期產(chǎn)生完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、減少企業(yè)粉飾報(bào)表動(dòng)機(jī)的意義。

一、壞賬準(zhǔn)備核算方法的解讀

應(yīng)收款項(xiàng)是指企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)過程中與企業(yè)外部和內(nèi)部單位或個(gè)人發(fā)生的在貨幣、商品和勞務(wù)等方面的索取權(quán)，而壞賬就是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收款項(xiàng)，由于壞賬而產(chǎn)生的損失便是壞賬損失。理論上，有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種方法用來處理企業(yè)可能發(fā)生的壞賬損失。但因?yàn)橹苯愚D(zhuǎn)銷法將當(dāng)期發(fā)生的損失直接作為當(dāng)期的費(fèi)用，使當(dāng)期的利潤某一年份的壞賬過多而無法客觀地反映當(dāng)期的經(jīng)營狀況，不符合穩(wěn)健性原則；同時(shí)壞賬損失產(chǎn)生的費(fèi)用與賒銷收入沒有反映在同一會(huì)計(jì)期間，也不符合收入費(fèi)用配比原則。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》早在2001年就明確規(guī)定企業(yè)必須采用備抵法。

備抵法則是在壞賬損失實(shí)際發(fā)生前，就依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則估計(jì)損失，以“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的形式反映在當(dāng)期損益中，并同時(shí)形成壞賬準(zhǔn)備；待壞賬損失實(shí)際發(fā)生時(shí)再?zèng)_減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。相比于直接轉(zhuǎn)銷法，“備抵法”符合會(huì)計(jì)核算的原則，滿足了相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)未來收益的現(xiàn)時(shí)價(jià)值的需要，按其初衷可以起到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的作用。但仔細(xì)分析備抵法的核算過程后，不難發(fā)現(xiàn)備抵法其實(shí)是有許多不完備的地方的。比如其“多退少補(bǔ)、時(shí)有時(shí)無”的提取方法， 恰恰說明“備抵法”與“直接轉(zhuǎn)銷法”的實(shí)質(zhì)相同：都是將當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的壞賬直接計(jì)入當(dāng)年的損益。但由于在實(shí)際工作中，公司每年年末需估計(jì)的壞賬準(zhǔn)備很多，各年末余額也都不盡相等，從而使備抵法的本質(zhì)被繁瑣的會(huì)計(jì)分錄處理過程所“掩蓋”；其次，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是對(duì)原來收入的確認(rèn)金額的重新調(diào)整，即估計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)中有多少經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)（該部分金額已經(jīng)不能滿足收入的確認(rèn)條件了），但按照備抵法核算要求，卻將該部分作為收入反映了，使不符合條件的壞賬準(zhǔn)備也以“收入”的狀態(tài)進(jìn)入了報(bào)表；而另一方面又單獨(dú)通過“資產(chǎn)減值損失”賬戶單獨(dú)反映。另外，“壞賬準(zhǔn)備”科目用來反映企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)的，但其相對(duì)應(yīng)的科目“資產(chǎn)減值損失”的計(jì)提數(shù)卻無法反應(yīng)是因?qū)嶋H發(fā)生的壞賬造成，還是因可能發(fā)生的壞賬造成。因此，采用一個(gè)正確且有效的方法對(duì)壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行核算，對(duì)賒銷業(yè)務(wù)很大的企業(yè)來說十分必要。

二、備抵法核算壞賬的問題

壞賬準(zhǔn)備是企業(yè)對(duì)可能無法收回的款項(xiàng)預(yù)先計(jì)提的，也是在確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回時(shí)用來核銷的，因此，該科目也是“應(yīng)收賬款”的備抵賬戶。其貸方登記按一定比例預(yù)估的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額，借方登記已確認(rèn)為壞賬應(yīng)予核銷的數(shù)額；余額在貸方則表示已經(jīng)預(yù)提尚未核銷的壞賬準(zhǔn)備數(shù)，在借方則表示沖銷的壞賬準(zhǔn)備金額已大于提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)。按照備抵法的核算程序，若當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額，就按其差額在貸方計(jì)提；若當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備小于其賬面余額的差額則按其差額在借方計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

例：某小企業(yè)從20×1年起，選用備抵法核算壞賬損失，按應(yīng)收賬款余額的百分比計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（該企業(yè)除應(yīng)收賬款外，沒有其他應(yīng)收款項(xiàng)），計(jì)提比例確定為5%。20×1年產(chǎn)生應(yīng)收賬款10萬元（第一次計(jì)提壞賬準(zhǔn)備）；20×2年發(fā)生壞賬4000元，年末應(yīng)收賬款余額20萬；20×3公司有2000元貨款無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)作壞賬，年末無應(yīng)收賬款余額；20×4年收回已作壞賬處理的貨款1000元，年末應(yīng)收賬款余額15萬元。

（1）第一年末，應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=10萬×5%=5000元

借：資產(chǎn)減值損失 5000

貸：壞賬準(zhǔn)備 5000

（2）第二年發(fā)生壞賬4000元

借：壞賬準(zhǔn)備 4000

貸：應(yīng)收賬款 4000

（3）第二年末，應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=20萬×5%=10000元；

已提壞賬準(zhǔn)備=5000-4000=1000

實(shí)提壞賬準(zhǔn)備=10000-1000=9000

借：資產(chǎn)減值損失 9000

貸：壞賬準(zhǔn)備 9000

（4）第三年確認(rèn)壞賬2000元

借：壞賬準(zhǔn)備 2000

貸：應(yīng)收賬款 2000

（5）第四年，收回壞賬1000元

借：銀行存款 1000

貸：壞賬準(zhǔn)備 1000

年末，應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=15萬×5%=7500元；

已提壞賬準(zhǔn)備=10000-2000+1000=9000

實(shí)提數(shù) =7500 -9000 = -1500元；

借：壞賬準(zhǔn)備 1500

貸：資產(chǎn)減值損失 1500

從上例可以看出，由于受上年已提壞賬準(zhǔn)備或上年壞賬準(zhǔn)備計(jì)提不足的影響，導(dǎo)致企業(yè)第二年末實(shí)際計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是應(yīng)收賬款余額的4.5%，而第三年末實(shí)際計(jì)提的應(yīng)收賬款余額百分比更是成了-1%。

綜上所述，現(xiàn)行的應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法中，主要存在以下兩方面問題：第一，每年的壞賬損失金額全部由當(dāng)期損益承擔(dān)，并沒有起到將可能發(fā)生的壞賬風(fēng)險(xiǎn)化解在常年的經(jīng)營過程中的作用；第二，本期壞賬準(zhǔn)備實(shí)際提取比例與計(jì)提比例不同且差異很大，計(jì)提比例形同虛設(shè)。

三、備抵法核算壞賬的改進(jìn)措施

基于前文的討論，筆者建議，企業(yè)應(yīng)采用“累積法”來核算“壞賬準(zhǔn)備”，并為“壞賬準(zhǔn)備”增設(shè)二級(jí)明細(xì)科目來做分錄，以達(dá)到更好的反應(yīng)效果。具體來說，就是企業(yè)每年年末都按照應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款的余額和規(guī)定的計(jì)提比例提取壞賬準(zhǔn)備，新計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額不再受“壞賬準(zhǔn)備”科目下已經(jīng)計(jì)提的金額影響，而是每年累計(jì)滾存；同時(shí)，可以根據(jù)管理者的需要規(guī)定，當(dāng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提達(dá)到一定比利時(shí)，便可不再提取，以保證應(yīng)收賬款計(jì)提數(shù)只反映當(dāng)年發(fā)生，不對(duì)后期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生影響。相應(yīng)地，還需為“壞賬準(zhǔn)備”科目設(shè)置 “壞賬計(jì)提”和“壞賬發(fā)生”兩個(gè)明細(xì)科目，明確反映出當(dāng)年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，使會(huì)計(jì)信息使用者了解其中的區(qū)別，以滿足經(jīng)濟(jì)決策的需要。進(jìn)而幫助企業(yè)在各期均衡分?jǐn)傄驂馁~造成的損失，使企業(yè)的損益不會(huì)受到某一個(gè)別應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險(xiǎn)的影響。

承前例：

（1）第一年末

借：資產(chǎn)減值損失----計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備5000

貸：壞賬準(zhǔn)備----壞賬計(jì)提 5000

（2）第二年發(fā)生壞賬4000元

借：壞賬準(zhǔn)備----壞賬發(fā)生 4000

貸：應(yīng)收賬款 4000

年末

借：資產(chǎn)減值損失----計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 10000

貸：壞賬準(zhǔn)備----壞賬計(jì)提 10000

（3）第三年確認(rèn)壞賬2000元

借：壞賬準(zhǔn)備----壞賬發(fā)生 2000

貸：應(yīng)收賬款 2000

（4）第四年壞賬收回

借：銀行存款 1000

貸：壞賬準(zhǔn)備----壞賬發(fā)生 1000

年末

借：資產(chǎn)減值損失----計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 7500

貸：壞賬準(zhǔn)備----壞賬計(jì)提 7500

可以把兩種賬務(wù)處理方法下的各年“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的發(fā)生額采取表格的形式作如表1、表2對(duì)照。

由上述兩表可知，由于“二級(jí)明細(xì)累積法” 無論壞賬是否發(fā)生或已經(jīng)核銷，都是用已規(guī)定的、固定的比例來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，使得“壞賬準(zhǔn)備”科目可以不斷累加，因此壞賬損失達(dá)到了在各期分?jǐn)偟男Ч麧櫼策_(dá)到了不虛增的效果。并且，在這種處理方法下，“壞賬準(zhǔn)備”科目余額數(shù)可以直接反映企業(yè)當(dāng)期應(yīng)收賬款的回收狀況與使用價(jià)值，幫助企業(yè)管理者可以及時(shí)制定相應(yīng)的政策方案。比如，若“應(yīng)收賬款”是借方余額，則說明企業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率很低，壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)很大，企業(yè)很有必要加強(qiáng)催收債務(wù)的力度或者減少賒銷規(guī)模；若“應(yīng)收賬款”是貸方余額，且數(shù)額較大，則說明企業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率較高，對(duì)未來可能發(fā)生的壞賬有較強(qiáng)的抵御和控制能力，此時(shí)可以考慮減小計(jì)提比例，或者規(guī)定當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額達(dá)到某一數(shù)額后（如超過法定盈余公積時(shí)）便不再提取，以后達(dá)不到此余額時(shí)再繼續(xù)計(jì)提。

總之，采用“累積法（二級(jí)明細(xì)）”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，即可以清楚地反映壞賬準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)額的原因——是實(shí)際發(fā)生的還是計(jì)提形成的；還可以真正地將可能發(fā)生的壞賬風(fēng)險(xiǎn)化解在常年的賒銷中，保證當(dāng)期利潤的真實(shí)可靠。

四、結(jié)束語

本文首先介紹了現(xiàn)行壞賬準(zhǔn)備的發(fā)展與應(yīng)用現(xiàn)狀，基于目前已有的“在不改變備抵法下對(duì)‘資產(chǎn)減值損失科目設(shè)置明細(xì)賬”、“采用類似于盈余公積計(jì)提法核算壞賬準(zhǔn)備”等研究成果，通過舉例論證，對(duì)比了 “備抵法”和“累積法”對(duì)壞賬準(zhǔn)備期末余額產(chǎn)生的不同影響；并提出對(duì)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶增加“壞賬計(jì)提”和“壞賬發(fā)生”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，以反映壞賬準(zhǔn)備金額實(shí)際產(chǎn)生的原因和壞賬被核銷的原因，即采用“二級(jí)明細(xì)累積法”來核算企業(yè)可能發(fā)生的壞賬，以期有關(guān)壞賬的賬務(wù)處理方法能真實(shí)地反映企業(yè)損益變化情況，使會(huì)計(jì)信息使用者更好理解企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營狀況并做出更有效的決策，實(shí)現(xiàn)備抵法的初衷。

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