關(guān)于完善我國境外投資企業(yè)所得稅抵免政策的探討

羅軍

摘要：本文對重點(diǎn)梳理了我國現(xiàn)行的境外所得稅收抵免制度，結(jié)合對外貿(mào)易中的一些實(shí)際情況，對其存在的問題進(jìn)行了剖析，并借鑒部分國家的經(jīng)驗(yàn)，提出了進(jìn)一步完善我國企業(yè)境外所得稅收抵免政策的思路和建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 境外所得稅收 抵免

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的推進(jìn)，越來越多的中國企業(yè)開始走出去，參與到國際化經(jīng)營活動(dòng)中。商務(wù)部網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2015年我國對外直接投資連續(xù)13年增長，年均增幅高達(dá)33.6%。2015年末，中國對外直接投資存量首次超過萬億美元大關(guān)。為鼓勵(lì)企業(yè)走出去，國家出臺了一系列配套稅收政策，如出口貨物增值稅實(shí)行零稅率、在境外提供的建筑業(yè)免征營業(yè)稅、境外所得稅執(zhí)行抵免政策等，同時(shí)還與104個(gè)國家或地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。目前以國內(nèi)稅法和國際稅收協(xié)定為基干的對外稅收體系對我國正在實(shí)施的“一帶一路”戰(zhàn)略和“走出去”戰(zhàn)略起到了積極的推動(dòng)作用。但是，由于我國企業(yè)走出去的時(shí)間較晚，相關(guān)稅務(wù)制度在設(shè)計(jì)上與發(fā)達(dá)國家相比還不是很成熟，在一定程度上阻礙了企業(yè)邁出去的步伐。以下僅從境外投資稅收抵免的視角進(jìn)行探討。

一、稅法有關(guān)規(guī)定

我國現(xiàn)行境外所得稅收制度的框架主要包括國內(nèi)稅制和對外稅收協(xié)定兩個(gè)部分。目前在境外所得稅相關(guān)抵免政策規(guī)定涉及到的基本法律主要是《企業(yè)所得稅法》，及其實(shí)施條例、《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》。從實(shí)際情況來看，上述法律在境外所得稅抵免方面，有著基本的框架規(guī)定，但是具體到操作規(guī)范，實(shí)施條例有著比較詳細(xì)的說明。上述境外稅收抵免的政策主要包括：在我國定居的居民或企業(yè)，通過相關(guān)的手段，不論是直接還是間接控制的國外企業(yè)，在股息收益、紅利權(quán)益方面，取得的權(quán)益性收益，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)采用限額抵免法，也就是分國（地區(qū)）不分項(xiàng)的計(jì)算方法；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)；除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，享受企業(yè)所得稅抵免的外國企業(yè)，僅限于符合一定持股方式的三層外國企業(yè)。其次，為了更好地防范和消除國際雙重征稅，在聯(lián)合國范本和OECD范本的基礎(chǔ)上，我國與世界上的絕大多數(shù)國家和地區(qū)通過談判的方式簽訂雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定（安排）。

二、存在的問題

與發(fā)達(dá)國家相比，在解決企業(yè)境外所得雙重征稅方面，關(guān)于抵免制度的相關(guān)法律規(guī)定，還存在諸多不合理、不完善之處，一些政策的初始設(shè)計(jì)依據(jù)不夠充分，在實(shí)際執(zhí)行過程中，又缺乏科學(xué)論證依據(jù)，綜合分析典型的問題，發(fā)現(xiàn)存在以下方面：

（一）允許間接抵免的企業(yè)層級過少

按照《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定，對于從境外取得的應(yīng)稅所得，已經(jīng)在境外繳納相應(yīng)所得稅的，在國內(nèi)，可以按照抵免政策，進(jìn)行一定比例的抵免，不能處理完的，按抵免限額進(jìn)行處理。企業(yè)所得稅法并沒有規(guī)定間接抵免的企業(yè)層級，也就是說，只要是抵免限額內(nèi)的在境外繳納的所得稅稅額均可抵免。因此，目前三層的抵免層級不符合上位法的規(guī)定。

其次，由于合資經(jīng)營及投資所在國法律要求等因素，在企業(yè)實(shí)際對外投資過程中，投資企業(yè)層級往往超過了三層。而境外投資的利潤中心一般在最底層的公司，此時(shí)居民企業(yè)從境外分回的利潤需全額按照企業(yè)所得稅稅率納稅，而不能享受抵免的政策，這無疑加重了走出去企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。也就是說，在實(shí)際對外經(jīng)營過程中，我國企業(yè)的境外投資組織架構(gòu)極為復(fù)雜，現(xiàn)行的稅法規(guī)定與企業(yè)境外投資的現(xiàn)狀不相吻合。

（二）分國限額抵免不利于企業(yè)走出去

我國現(xiàn)行采用的分國限額法相當(dāng)復(fù)雜，對于把境外個(gè)人或企業(yè)的所得稅進(jìn)行統(tǒng)一核算，有著很大的難度，基本上是不能實(shí)現(xiàn)的。在這一點(diǎn)上，我國的稅收改革方向，要實(shí)現(xiàn)與國際稅務(wù)改革方向相接軌。隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門，在非洲、歐洲、美洲等到處拓展業(yè)務(wù)，相關(guān)的所得稅抵免政策如果不及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，將在很大程度上影響本國企業(yè)的納稅積極性，不利于企業(yè)走出國門，擴(kuò)大加深對外開放的程度。同時(shí)，對于跨國企業(yè)來說，其繳納的稅率要高于國內(nèi)企業(yè)，這是一種不合理的稅收政策，加重了跨國企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，企業(yè)逃稅的動(dòng)力增加，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隨之加大。

（三）對稅收饒讓的限制加重了“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)

饒讓政策使我國企業(yè)原本在境外減免的企業(yè)所得稅，在回國之后，有需要補(bǔ)繳，這就在很大程度上增加了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。在這方面，我國的大型建筑工程企業(yè)受到這種稅收政策的影響作用比較明顯，一些中亞地區(qū)的國家，自身工程建設(shè)領(lǐng)域無論是技術(shù)還是勞動(dòng)力，同國內(nèi)企業(yè)相比，均沒有優(yōu)勢，正因?yàn)槿绱耍覈芏嘟ㄖこ唐髽I(yè)，在中亞地區(qū)大量承接當(dāng)?shù)氐墓こ添?xiàng)目建設(shè)，但是，一些不合理的稅收政策反而由于設(shè)計(jì)的不合理性，增加了企業(yè)的走出去的成本。目前我國僅與20多個(gè)國家（或地區(qū)）的稅收協(xié)定中包含雙邊稅收饒讓條款，在這方面，國家還需要不斷調(diào)整和優(yōu)化稅收政策，增加對外經(jīng)營企業(yè)的稅收支持力度。

三、其他國家的經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）美國

一是實(shí)行分類的綜合限額抵免法。2007年起只區(qū)分消極所得和一般所得。納稅人獲得境外所得都要按照上述類別進(jìn)行歸類，每一類按照不同的稅率計(jì)算抵免限額，抵免外國所得稅稅款。二是對從六層以內(nèi)外國企業(yè)分回的利潤均可享受抵免政策。

（二）法國

一是對法國居民公司的境外積極所得采用免稅法，對受控外國公司利潤繳納的外國預(yù)提稅采用抵免法。二是對境外子公司的股息免稅。法國稅法規(guī)定，任何一家法國公司在外國公司持有10%以上的資本，其持股的子公司分配給母公司的股息不計(jì)入母公司應(yīng)稅所得范圍。股息繳納的外國預(yù)提稅可以與法國公司所得稅抵免。

（三）英國

英國政府對其居民企業(yè)從境外分回的投資收益實(shí)行抵免政策，但抵免時(shí)沒有投資層級的限制。

四、有關(guān)建議

一個(gè)完善而科學(xué)的境外所得稅抵免制度至少應(yīng)滿足以下幾點(diǎn)要求，一是符合國家的“一帶一路”和“走出去”戰(zhàn)略，二是不影響企業(yè)的境外生產(chǎn)經(jīng)營，三是操作簡單。我國現(xiàn)行的境外所得征稅制度在一定程度上降低了境內(nèi)企業(yè)的全球競爭力，加大了征納雙方的稅收成本。以下結(jié)合其他國家涉外稅收制度提出幾點(diǎn)完善建議。

（一）增加間接抵免的企業(yè)層級

根據(jù)企業(yè)所處的行業(yè)特點(diǎn)，重新劃分企業(yè)的層級，對于不同的層級，制定不同額間接抵免政策，充分發(fā)揮抵免政策的稅收調(diào)節(jié)作用。例如，對于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，在稅收抵免政策方面，可以加大優(yōu)惠力度。

（二）允許企業(yè)選擇使用綜合抵免法

對于企業(yè)來說，在納稅政策的選擇方面，往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)要求使用哪種稅務(wù)政策就是使用哪種，自身很少有選擇的權(quán)利。因此，可以嘗試讓企業(yè)根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)屬性，選擇合適的納稅的政策，允許企業(yè)使用企業(yè)選擇使用綜合抵免法，簡化企業(yè)的納稅申報(bào)程序，提高繳稅納稅效率，降低企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

（三）增加稅收饒讓的力度

過去，中國以吸收國外投資為主。現(xiàn)在，在“引進(jìn)來”的同時(shí)，也更加注重“走出去”。因此，對外經(jīng)營的企業(yè)更加關(guān)心稅收饒讓政策的享受，更加希望國家繼續(xù)給予財(cái)稅字〔1997〕116 號中關(guān)于對企業(yè)在境外享受的稅收優(yōu)惠給予“單邊饒讓”的措施，更加盼望中國與越來越多國家的稅收協(xié)定中增加雙邊饒讓的條款。《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于我國石油企業(yè)在境外從事油（氣）資源開采所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕23 號），調(diào)整了石油企業(yè)境外所得稅務(wù)抵免政策，一是允許石油企業(yè)選擇使用綜合抵免限額法，二是允許石油企業(yè)所得稅抵免的企業(yè)層級為五層外國企業(yè)。

在國家“一帶一路”大戰(zhàn)略背景下，我國高鐵、核電等優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)將率先大規(guī)模“走出去”，而稅收優(yōu)惠政策是“走出去”項(xiàng)目成功與否的關(guān)鍵。因此，建議擴(kuò)大財(cái)稅〔2011〕23 號文的適用范圍，從高鐵、核電等“走出去”的重要行業(yè)或者重大項(xiàng)目開始試點(diǎn)，允許“走出去”的企業(yè)選擇使用綜合抵免限額法，取消所得稅抵免的層級規(guī)定，或者將享受抵免的企業(yè)層級至少增加到七級。

涉外抵免制度，是稅收領(lǐng)域相對復(fù)雜的制度，涉及到的因素較多，而且受到國際貿(mào)易關(guān)系的影響程度較大。不過，從全球稅收政策發(fā)展的宏觀環(huán)境來看，抵免稅制度的改革要與國際稅務(wù)改革方向接軌，回歸稅收調(diào)節(jié)作用的真正價(jià)值。合理的稅收政策，在激勵(lì)企業(yè)升級轉(zhuǎn)型、拓展國際市場方面發(fā)揮著十分管家的作用，因此，相關(guān)稅收政策的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)充分考慮企業(yè)自身的實(shí)際情況，幫助企業(yè)降低納稅負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的國際市場競爭力，提高我國企業(yè)在全球市場的占有率，最終讓更多的企業(yè)走出去。

參考文獻(xiàn)：

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