關于完善我國境外投資企業所得稅抵免政策的探討

羅軍

摘要：本文對重點梳理了我國現行的境外所得稅收抵免制度，結合對外貿易中的一些實際情況，對其存在的問題進行了剖析，并借鑒部分國家的經驗，提出了進一步完善我國企業境外所得稅收抵免政策的思路和建議。

關鍵詞：企業所得稅 境外所得稅收 抵免

隨著“一帶一路”戰略的推進，越來越多的中國企業開始走出去，參與到國際化經營活動中。商務部網站統計數據顯示，截至2015年我國對外直接投資連續13年增長，年均增幅高達33.6%。2015年末，中國對外直接投資存量首次超過萬億美元大關。為鼓勵企業走出去，國家出臺了一系列配套稅收政策，如出口貨物增值稅實行零稅率、在境外提供的建筑業免征營業稅、境外所得稅執行抵免政策等，同時還與104個國家或地區簽訂了避免雙重征稅協定。目前以國內稅法和國際稅收協定為基干的對外稅收體系對我國正在實施的“一帶一路”戰略和“走出去”戰略起到了積極的推動作用。但是，由于我國企業走出去的時間較晚，相關稅務制度在設計上與發達國家相比還不是很成熟，在一定程度上阻礙了企業邁出去的步伐。以下僅從境外投資稅收抵免的視角進行探討。

一、稅法有關規定

我國現行境外所得稅收制度的框架主要包括國內稅制和對外稅收協定兩個部分。目前在境外所得稅相關抵免政策規定涉及到的基本法律主要是《企業所得稅法》，及其實施條例、《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》。從實際情況來看，上述法律在境外所得稅抵免方面，有著基本的框架規定，但是具體到操作規范，實施條例有著比較詳細的說明。上述境外稅收抵免的政策主要包括：在我國定居的居民或企業，通過相關的手段，不論是直接還是間接控制的國外企業，在股息收益、紅利權益方面，取得的權益性收益，在計算企業所得稅時，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應采用限額抵免法，也就是分國（地區）不分項的計算方法；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補；除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，享受企業所得稅抵免的外國企業，僅限于符合一定持股方式的三層外國企業。其次，為了更好地防范和消除國際雙重征稅，在聯合國范本和OECD范本的基礎上，我國與世界上的絕大多數國家和地區通過談判的方式簽訂雙邊或多邊的國際稅收協定（安排）。

二、存在的問題

與發達國家相比，在解決企業境外所得雙重征稅方面，關于抵免制度的相關法律規定，還存在諸多不合理、不完善之處，一些政策的初始設計依據不夠充分，在實際執行過程中，又缺乏科學論證依據，綜合分析典型的問題，發現存在以下方面：

（一）允許間接抵免的企業層級過少

按照《企業所得稅法》第二十三條規定，對于從境外取得的應稅所得，已經在境外繳納相應所得稅的，在國內，可以按照抵免政策，進行一定比例的抵免，不能處理完的，按抵免限額進行處理。企業所得稅法并沒有規定間接抵免的企業層級，也就是說，只要是抵免限額內的在境外繳納的所得稅稅額均可抵免。因此，目前三層的抵免層級不符合上位法的規定。

其次，由于合資經營及投資所在國法律要求等因素，在企業實際對外投資過程中，投資企業層級往往超過了三層。而境外投資的利潤中心一般在最底層的公司，此時居民企業從境外分回的利潤需全額按照企業所得稅稅率納稅，而不能享受抵免的政策，這無疑加重了走出去企業的稅收負擔。也就是說，在實際對外經營過程中，我國企業的境外投資組織架構極為復雜，現行的稅法規定與企業境外投資的現狀不相吻合。

（二）分國限額抵免不利于企業走出去

我國現行采用的分國限額法相當復雜，對于把境外個人或企業的所得稅進行統一核算，有著很大的難度，基本上是不能實現的。在這一點上，我國的稅收改革方向，要實現與國際稅務改革方向相接軌。隨著越來越多的中國企業走出國門，在非洲、歐洲、美洲等到處拓展業務，相關的所得稅抵免政策如果不及時進行調整，將在很大程度上影響本國企業的納稅積極性，不利于企業走出國門，擴大加深對外開放的程度。同時，對于跨國企業來說，其繳納的稅率要高于國內企業，這是一種不合理的稅收政策，加重了跨國企業的稅務負擔，企業逃稅的動力增加，稅務風險隨之加大。

（三）對稅收饒讓的限制加重了“走出去”企業的稅收負擔

饒讓政策使我國企業原本在境外減免的企業所得稅，在回國之后，有需要補繳，這就在很大程度上增加了企業的納稅負擔。在這方面，我國的大型建筑工程企業受到這種稅收政策的影響作用比較明顯，一些中亞地區的國家，自身工程建設領域無論是技術還是勞動力，同國內企業相比，均沒有優勢，正因為如此，我國很多建筑工程企業，在中亞地區大量承接當地的工程項目建設，但是，一些不合理的稅收政策反而由于設計的不合理性，增加了企業的走出去的成本。目前我國僅與20多個國家（或地區）的稅收協定中包含雙邊稅收饒讓條款，在這方面，國家還需要不斷調整和優化稅收政策，增加對外經營企業的稅收支持力度。

三、其他國家的經驗借鑒

（一）美國

一是實行分類的綜合限額抵免法。2007年起只區分消極所得和一般所得。納稅人獲得境外所得都要按照上述類別進行歸類，每一類按照不同的稅率計算抵免限額，抵免外國所得稅稅款。二是對從六層以內外國企業分回的利潤均可享受抵免政策。

（二）法國

一是對法國居民公司的境外積極所得采用免稅法，對受控外國公司利潤繳納的外國預提稅采用抵免法。二是對境外子公司的股息免稅。法國稅法規定，任何一家法國公司在外國公司持有10%以上的資本，其持股的子公司分配給母公司的股息不計入母公司應稅所得范圍。股息繳納的外國預提稅可以與法國公司所得稅抵免。

（三）英國

英國政府對其居民企業從境外分回的投資收益實行抵免政策，但抵免時沒有投資層級的限制。

四、有關建議

一個完善而科學的境外所得稅抵免制度至少應滿足以下幾點要求，一是符合國家的“一帶一路”和“走出去”戰略，二是不影響企業的境外生產經營，三是操作簡單。我國現行的境外所得征稅制度在一定程度上降低了境內企業的全球競爭力，加大了征納雙方的稅收成本。以下結合其他國家涉外稅收制度提出幾點完善建議。

（一）增加間接抵免的企業層級

根據企業所處的行業特點，重新劃分企業的層級，對于不同的層級，制定不同額間接抵免政策，充分發揮抵免政策的稅收調節作用。例如，對于高新技術產業，在稅收抵免政策方面，可以加大優惠力度。

（二）允許企業選擇使用綜合抵免法

對于企業來說，在納稅政策的選擇方面，往往是稅務機關要求使用哪種稅務政策就是使用哪種，自身很少有選擇的權利。因此，可以嘗試讓企業根據自身的業務特點屬性，選擇合適的納稅的政策，允許企業使用企業選擇使用綜合抵免法，簡化企業的納稅申報程序，提高繳稅納稅效率，降低企業的納稅負擔。

（三）增加稅收饒讓的力度

過去，中國以吸收國外投資為主。現在，在“引進來”的同時，也更加注重“走出去”。因此，對外經營的企業更加關心稅收饒讓政策的享受，更加希望國家繼續給予財稅字〔1997〕116 號中關于對企業在境外享受的稅收優惠給予“單邊饒讓”的措施，更加盼望中國與越來越多國家的稅收協定中增加雙邊饒讓的條款。《財政部國家稅務總局關于我國石油企業在境外從事油（氣）資源開采所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2011〕23 號），調整了石油企業境外所得稅務抵免政策，一是允許石油企業選擇使用綜合抵免限額法，二是允許石油企業所得稅抵免的企業層級為五層外國企業。

在國家“一帶一路”大戰略背景下，我國高鐵、核電等優勢產業將率先大規模“走出去”，而稅收優惠政策是“走出去”項目成功與否的關鍵。因此，建議擴大財稅〔2011〕23 號文的適用范圍，從高鐵、核電等“走出去”的重要行業或者重大項目開始試點，允許“走出去”的企業選擇使用綜合抵免限額法，取消所得稅抵免的層級規定，或者將享受抵免的企業層級至少增加到七級。

涉外抵免制度，是稅收領域相對復雜的制度，涉及到的因素較多，而且受到國際貿易關系的影響程度較大。不過，從全球稅收政策發展的宏觀環境來看，抵免稅制度的改革要與國際稅務改革方向接軌，回歸稅收調節作用的真正價值。合理的稅收政策，在激勵企業升級轉型、拓展國際市場方面發揮著十分管家的作用，因此，相關稅收政策的調整，應當充分考慮企業自身的實際情況，幫助企業降低納稅負擔，增加企業的國際市場競爭力，提高我國企業在全球市場的占有率，最終讓更多的企業走出去。

參考文獻：

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