審計失敗控制問題研究

吳營

摘 要：通過分析眾多審計失敗的案例，總結出審計失敗的共有原因，從內外兩個方面來針對性地提出解決這種問題的辦法，并且基于這種共有的原因引發對于審計體制性矛盾的思考。

關鍵詞：注冊會計師審計制度；獨立性；職業道德；盡職調查；審計體制性矛盾

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）25-0093-02

注冊會計師審計和政府審計以及內部審計共同構成了我國的審計監督結構體系，三者既相互聯系，又各司其職。20世紀初，中華民國成立后，隨著民族工商業的發展，我國注冊會計師審計應運產生。由于我國注冊會計師發展時間短，不可避免地會出現各種各樣的問題。

一、審計失敗的概念及影響

審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。審計失敗產生的影響是廣泛的，既讓投資者經濟利益受損，也影響注冊會計師行業的聲譽，更有甚者會讓事務所解體和關閉。

二、審計失敗的外部成因

（一）被審單位的內部控制制度不完善

從眾多審計失敗的案例來看，比如說上海外高橋事件（財務總監挪款近2億），可以看出我國上市公司內控制度不完善是導致審計失敗的重要原因。尤其是對于國有企業，一股獨大，財務責任不明確，沒有相互的牽制，這無疑對注冊會計師的審計取證等方面造成了很大的干擾。因此，注冊會計師發表審計意見時也存在極大的隱患。很多的高管集管理權和監督權于一身，他們掌控著公司選擇哪家審計公司的權力，在中國資本市場中他們更樂意選擇那些按照他們的意愿來出具審計報告的事務所。這就導致了注冊會計師的審計報告缺乏客觀公正獨立性。

（二）被審單位的管理制度混亂

在公司的治理結構中，股東大會和董事會不能起到應有的作用，導致公司管理權太過于集中，比如董事長去決定人員的工資，而使本來應該具有管理公司工資分配的董事會薪酬委員會大權旁落，公司內部的管理制度混亂加大了注冊會計師審計失敗的可能性，從而降低了審計報告的可信賴程度。

（三）審計市場的收費標準不唯一

我國有3 000多家會計師事務所，競爭很激烈，而目前，我國審計收費標準是由各地省級財政部門會同同級物價管理部門共同制定，會計師事務所提供優質服務和劣質服務的收入是一樣的，這就導致了如果會計師事務所想要提高審計的服務質量必須提高服務成本，可是服務收入卻不會上升，事務所還將面臨喪失現有客戶和潛在審計市場的危險，事務所只好提供鑒證程度不是很高的審計報告，尤其是對于中小會計師事務所而言。因此，沒有統一的收費標準導致惡性競爭，這成為審計失敗的原因之一。

三、審計失敗的內部成因

（一）注冊會計師或者會計師事務所喪失獨立性

獨立性是指注冊會計師在執行審計和審閱業務以及其他鑒證業務時，不得因任何利害關系影響其出具審計報告的客觀性，按照常理來講，合伙人審計任期越長，審計失敗的可能性就會增加，俗話說感情深一口悶，一方面審計人員在長時間的審計過程中，對被審單位已經相當信賴，使獨立性受到影響；另一方面長時間的審計使被審單位成為會計師事務所的主要經濟來源之一，也使得注冊會計師獨立性受到影響，畢馬威審計施樂公司幾十年，這也是導致畢馬威審計失敗的一個重要原因。

（二）注冊會計師缺乏必要的職業謹慎與職業懷疑

職業謹慎態度是指注冊會計師在執行審計業務時應始終保持一絲不茍、高度負責的態度。職業懷疑態度指注冊會計師在審計過程中對客戶及其所提供的信息均保持質疑的思想狀態，以質疑的思維方式評價所獲取審計證據的有效性，并對文件記錄或管理層和治理層提供的信息可靠性產生懷疑的審計證據保持警覺。

（三）會計師事務所內部控制制度有缺陷

現在很多大型事務所，包括四大在內，都對審計的作業流程實行分工管理，但實際上，審計是一種邏輯性很強的工作，沒有連續性，即便是獲取了充足的審計證據，也不能夠審計出重大的審計錯報。另外，很多事務所既承接同一家公司的審計業務，又承接這家公司的會計業務，導致事務所對錯報不能客觀公正地發現。還有的事務所將業務交給剛畢業的大學生，又不進行有效的監督導致會計信息不能得到有效的查證，最終使審計失敗。

四、防范審計失敗的措施

（一）改變會計師事務所的責任形式

目前，我國大部分會計師事務所已有限責任形式來注冊登記，這樣的形式使會計師事務所發生執業違規行為時只承擔有限責任，我們應大力提倡有限合伙制，有限合伙制是在無限合伙制的基礎上發展而來的，在有限合伙制下，無過錯合伙人無需對其他合伙人的執業性違規行為所形成的債務承擔無限連帶責任，只需對自己執業行為承擔連帶責任。有限合伙制既克服了有限責任制對風險意識的弱化，也避免了無限合伙制帶來的責任承擔的不公平現象，而且同時吸取了二者的合理之處，是我國對會計師事務所體制改革的最佳選擇。

（二）健全會計師事務所的內部控制制度

嚴格控制會計師事務所的審計質量，這要求事務所進行審計業務時有明了的審計工作底稿，完善的審計工作規范，詳查的三級復核制度。并且實行獎懲制度，對于做得好的會計師要予以嘉獎，對于違反規則的會計師予以處罰，在業務上，明確分工和責任，提高操作效率和質量。

（三）完善監管環境

完善會計師入門機制，完善市場收費機制。相關監管部門可以對事務所的收費標準結合成本效益原則做出科學合理的收費標準額度規定，避免會計師事務所過分依靠價格競爭而導致審計風險加大。另外，對于因會計師的責任造成審計失敗的，加大處罰力度，注重對事務所與注冊會計師的雙重處罰，對事務所應加大對側重于整體業務限制、通報處理結果擴大處罰影響等，對注冊會計師應側重于個人執業的限制。

五、審計體制矛盾性的思考endprint

（一）委托與被委托的關系影響獨立性

從眾多的審計失敗的案例中，我們很容易發現，有些案例根本不是會計師的問題，不是他們的能力達不到，而是審計人員與審計委托人聯合起來造假。為什么會出現這樣的現象呢？按照我們普遍的思維來講，審計委托人應該是審計信息的需求者，可是在我們現行的審計體制中，對于上市公司的審計委托人卻是上市公司的董事會，在我國，通常董事會便是管理者，很顯然管理當局不愿意看到有損他們權益的審計報告。根據理性經紀人的假設，任何成本都是和收益相均衡的，那么非審計需求者成為委托人會認真履行審計委托的職責嗎？通過以上的分析，可以得出審計的委托與被委托的關系不能保證注冊會計師的獨立性，有時候，委托人會為了自身經濟利益而導致審計的活動無法開展，其結果必然導致審計的失敗。

（二）解決現行審計體制中存在的矛盾的思路

用注冊會計師審計制度與財務盡職調查制度比較，財務盡職調查又稱謹慎性調查，一般是指投資人在與目標企業達成初步合作意向后，經協商一致，投資人對目標企業一切與本次投資有關的事項進行現場調查、資料分析的一系列活動。其主要是在收購等資本運作活動時進行，但企業上市發行時，也會需要事先進行盡職調查，以初步了解是否具備上市的條件。對于這種調查，注冊會計師審查出的錯誤越多，拿到的薪金也就越多，注冊會計師顯然會竭盡全力地調查被審計單位的財務狀況。由此，應建立一個完全獨立于管理層并不受任何其他關系牽連，由能獨立進行判斷的董事組成的常設審計委員會，這個組織要想真正地發揮作用必須保持其獨立性，我國也有這樣的組織，但實際上都被董事會所控制，所以這個問題的關鍵在于這個組織的獨立性，審計管理委員會直接對股東大會負責，而獨立于董事會之外，只有這樣審計委托人才能和被審計人相分離，達到實質上的獨立。只有這樣才能真正提高我國注冊會計師審計的質量，最大可能地避免審計失敗。

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[責任編輯 吳明宇]endprint