淺析會計核算中公允價值與資產(chǎn)減值統(tǒng)一的必要性

摘 要：資產(chǎn)減值會計核算是基于企業(yè)會計準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則要求而推出的，其重要意義在于可以避免企業(yè)資產(chǎn)價值不實(shí)且有效地防止其人為調(diào)節(jié)利潤。公允價值的計量與資產(chǎn)減值會計有著千絲萬縷的聯(lián)系，二者之間具有一定相同點(diǎn)的同時，也存在著部分差異。本文將從資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量之間的關(guān)系入手，闡述會計核算過程中將二者統(tǒng)一的必要性，進(jìn)而淺析會計核算中公允價值計量與資產(chǎn)減值會計統(tǒng)一的路徑。

關(guān)鍵詞：公允價值；資產(chǎn)減值；統(tǒng)一；必要性

一、前言

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的向前發(fā)展以及國內(nèi)各領(lǐng)域改革的不斷深入，會計核算所服務(wù)的對象也呈現(xiàn)出多元性的趨勢。企業(yè)的會計核算不應(yīng)該也不能停留在以前那種單純的制單、記賬、報表的“三步曲”上，還面臨著“走出去”的需要，即應(yīng)該考慮如何滿足企業(yè)財務(wù)報告使用人的相關(guān)要求。從現(xiàn)階段出現(xiàn)的、關(guān)于財務(wù)信息披露方面的問題來看，大多數(shù)是與企業(yè)資產(chǎn)價值不實(shí)及人為調(diào)節(jié)利潤有關(guān)，從微觀上講不僅關(guān)系到企業(yè)投資人、債權(quán)人的利益以及對外信譽(yù)度的問題，在宏觀方面來看，直接影響著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的增長甚至于國際競爭力的強(qiáng)大與否。鑒于此，我國在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合國內(nèi)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營狀況，推出了資產(chǎn)減值會計核算及公允價值計量準(zhǔn)則，以起到提高企業(yè)財務(wù)信息真實(shí)性、可靠性的作用。由于兩者具備著一定的相似之處，因而在企業(yè)會計核算中如何將二者有效的統(tǒng)一，從而使得企業(yè)對外披露的財務(wù)信息符合各方面要求，已成為會計從業(yè)者所要面對的問題。在這里，我們可以通過一定的路徑及方法來論述公允價值計量與資產(chǎn)減值會計統(tǒng)一的必要性及可能性。

二、資產(chǎn)減值會計的計量基礎(chǔ)分析

1.資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的規(guī)定

（1）資產(chǎn)減值會計內(nèi)涵。資產(chǎn)減值是指企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，預(yù)計在未來一定期間內(nèi)，可以為該企業(yè)帶來的全部經(jīng)濟(jì)利益流入低于目前該資產(chǎn)的賬面價值，即發(fā)生了資產(chǎn)減值的情形。同時，以會計核算角度對這種資產(chǎn)減值的情形進(jìn)行確認(rèn)、計量并在財務(wù)報告中予以披露的處理方式。資產(chǎn)減值會計的實(shí)質(zhì)是以企業(yè)所擁有資產(chǎn)的貶值為前提，用資產(chǎn)價值計量替代成本計量，同時將賬面金額大于價值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或是費(fèi)用的一種會計處理方法。

（2）資產(chǎn)減值的確認(rèn)。確認(rèn)分為三個部分內(nèi)容，即對象、時間、標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)。

首先，資產(chǎn)減值會計確認(rèn)的對象主要是指長期資產(chǎn)，可以是單項資產(chǎn)或是資產(chǎn)組。包括：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等；

其次，從資產(chǎn)減值確認(rèn)的時間上應(yīng)該是資產(chǎn)減值發(fā)生之時即應(yīng)該確認(rèn)其減值損失，但在實(shí)務(wù)操作中難度較大。因而會計準(zhǔn)則規(guī)定可以在企業(yè)月報、季報、中期及年度報告時進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生了資產(chǎn)減值跡象就應(yīng)該計提減值準(zhǔn)備；

最后，資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)可以分為永久性、可能性及經(jīng)濟(jì)性三個標(biāo)準(zhǔn)。

（3）資產(chǎn)減值的計量。長期資產(chǎn)是以可回收金額與賬面價值孰低計入相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

（4）資產(chǎn)減值的披露。一般是在資產(chǎn)負(fù)債表及資產(chǎn)減值明細(xì)表中披露，但我國財政部門為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值的披露，在資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則中更加細(xì)化了有關(guān)上市公司的資產(chǎn)減值披露原則。

2.與公允價值規(guī)定的相同點(diǎn)

（1）兩者都是價值觀理念的體現(xiàn)。價值觀理念主要是針對未來，考慮的是整個市場。公允價值與資產(chǎn)減值下的資產(chǎn)計量都包含在后續(xù)計量范圍之內(nèi)，其計量過程中也都是針對著未來。資產(chǎn)價值產(chǎn)生的變動--公允價值損益和資產(chǎn)減值損失都需要計入到利潤表當(dāng)中，都是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的損益。

（2）公允價值的思想體現(xiàn)在資產(chǎn)減值會計中。資產(chǎn)減值計量包括兩個方面，即對資產(chǎn)減值的可能性進(jìn)行評價及對減值進(jìn)行計量。資產(chǎn)減值可能性的評價過程中，引發(fā)資產(chǎn)減值產(chǎn)生的條件是市價下降，并且在未來可以預(yù)見的時期內(nèi)無法恢復(fù)；而在資產(chǎn)減值的計量過程中，可變現(xiàn)凈值及可回收金額正是會計準(zhǔn)則中所提到的計量基礎(chǔ)，這個計量基礎(chǔ)計算起點(diǎn)也是市價。同時，市價也是多種計價屬性中最符合公允價值含義的定義。

三、資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量的關(guān)系

1.計量基礎(chǔ)一致

資產(chǎn)減值會計計量中提取資產(chǎn)減值關(guān)鍵是可回收金額的確定。會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的可回收金額要同時估計未來資產(chǎn)公允價值扣除處置費(fèi)用的余額及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在此基礎(chǔ)上確定是否需要計提減值準(zhǔn)備及確定減值準(zhǔn)備的金額。

首先，如果兩者之一的金額都比資產(chǎn)賬面價值大則無須計提減值準(zhǔn)備；

其次，如果資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計不能完全確定時，應(yīng)該按照資產(chǎn)未來公允價值扣除處置費(fèi)用確定可回收金額；

最后，如果資產(chǎn)未來公允價值凈值無法確定時可以用其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可回收金額。可以看出，資產(chǎn)減值會計計量的核心是公允價值的估計，只不過是用在資產(chǎn)減值會計中可回收金額確定的哪個層次而已，因而二者的計量基礎(chǔ)是一致的。

2.計量結(jié)果存在差異

資產(chǎn)減值計量是估計的公允價值扣除處置費(fèi)用凈值與資產(chǎn)賬面價值比較中的較小者確定。可見，公允價值的計量不一定與資產(chǎn)減值計量相同，因為公允價值的計量沒有考慮資產(chǎn)未來的處置費(fèi)用。因而，資產(chǎn)減值會計同公允價值計量的結(jié)果存在著一定的差異。

3.會計處理差異

資產(chǎn)減值會計核算中，如果估計公允價值扣除處置費(fèi)用后的凈值小于賬面價值，則按照兩者的差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，列入利潤表中。反之則無須確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，也就不必進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。可見，資產(chǎn)減值損失是預(yù)計資產(chǎn)減值時的損失計入利潤表，如果資產(chǎn)升值將不作處理。

4.會計理念不一致

資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點(diǎn)是謹(jǐn)慎性原則，其會計理念為期末資產(chǎn)價值的計量寧可低估也不能高估，即所謂的“就低不就高”，其目的是謹(jǐn)慎地預(yù)計可以實(shí)現(xiàn)的利潤。公允價值計量的會計理念，本著相關(guān)性原則。期末資產(chǎn)或是負(fù)債的計量，無論是增值還是減值都應(yīng)予以客觀的確認(rèn)。故此，二者的會計理念不完全一致。

四、會計核算中公允價值與資產(chǎn)減值統(tǒng)一的必要性

1.降低會計準(zhǔn)則復(fù)雜性和難度

會計準(zhǔn)則是財務(wù)人員從事會計工作的行為規(guī)范及準(zhǔn)則，其繁簡、難易程度直接關(guān)系到會計從者能否完全領(lǐng)會并執(zhí)行好會計準(zhǔn)則。以我國目前會計準(zhǔn)則對于公允價值計量同資產(chǎn)減值計量來看，兩者采用了不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計量。公允價值計量采用假定有市場參與雙方進(jìn)行資產(chǎn)的交易確定，而資產(chǎn)減值計量中對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計基于特定主體，且對于為何兩者在進(jìn)行估值過程中采用不同的假定缺乏合理的理論解釋。因而其在進(jìn)行價值計量之時，什么時候應(yīng)該采用市場參與者假定，什么時候又可以采用特定主體假定，會計準(zhǔn)則中對這些概念沒有進(jìn)行應(yīng)有的解釋。這樣使得會計人員在其會計實(shí)務(wù)中難以把握，從而增加了會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性及執(zhí)行的難度。如果兩者能做到統(tǒng)一，就可以降低會計復(fù)雜性與難度，進(jìn)而提高會計準(zhǔn)則的可操作性，最終使得會計核算的準(zhǔn)確性增加，提高財務(wù)信息披露的真實(shí)性及相關(guān)性。

2.滿足不同財務(wù)報表使用者的信息需求

企業(yè)的財務(wù)報表報出后，其報表的使用者頗多，包括：投資者、債權(quán)人、管理層、政府監(jiān)管部門。財務(wù)報表是為了滿足不同使用者的要求，讓眾多的財務(wù)報表使用人“看得懂、讀得透”， 這就需要用客觀且統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行計量。鑒于我國會計準(zhǔn)則中，公允價值中采用市場參與者假定進(jìn)行價值估計，在資產(chǎn)減值計量中對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計基于特定主體進(jìn)行估計，兩者計量標(biāo)準(zhǔn)不同的情況下，如果在會計核算中將公允價值計量與資產(chǎn)減值進(jìn)行有效的統(tǒng)一，使其兩者的計量標(biāo)準(zhǔn)一致，就能使得企業(yè)對外所披露財務(wù)信息的質(zhì)量可以滿足不同財務(wù)報表使用者的使用需求。

五、會計核算中公允價值與資產(chǎn)減值統(tǒng)一的路徑

1.資產(chǎn)減值的計量依據(jù)應(yīng)以公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)

公允價值計量與資產(chǎn)減值計量說到底都是資產(chǎn)價值計量的具體表現(xiàn)。從財務(wù)報表“價值觀”的觀點(diǎn)來看，基于公開市場參與者角度的公允價值計量相對能夠更加客觀些。資產(chǎn)減值計量是站在會計主體自身地位進(jìn)行預(yù)計的，雖說會計主體的決策層最能掌握資產(chǎn)的價值信息，但是市場才是資產(chǎn)價值的決定人。公允價值計量使得企業(yè)的資產(chǎn)直接面對市場的交易，是市場中的交易雙方最后“博弈”的結(jié)果，其相對于資產(chǎn)減值計量的未來全部經(jīng)濟(jì)利益流入的現(xiàn)值更具有交易性及客觀性，在企業(yè)對外披露的財務(wù)報告中各易于報告的閱讀者接受。

2.會計處理應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一

公允價值計量雖然是基于市場交易參與者的角度操作，理論上比資產(chǎn)減值計量更加客觀、更加符合市場的交易規(guī)則，但并不能由此將資產(chǎn)減值取而代之。原因有二：其一，公允價值實(shí)際可操作性較差、其主觀性卻較強(qiáng)，容易出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)利潤及夸大資產(chǎn)價值的問題；其二，會計核算要求的謹(jǐn)慎性、穩(wěn)健性原則來看，財務(wù)報表非估值功能及市場非有效性，需要資產(chǎn)減值計量對其進(jìn)行一定的限制。因而，公允價值計量應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)減值在會計處理上應(yīng)當(dāng)做到協(xié)調(diào)統(tǒng)一，建議可以運(yùn)用資產(chǎn)減值的會計處理方式進(jìn)行，可以起到避免人為調(diào)節(jié)利潤及虛增資產(chǎn)的問題出現(xiàn)。

3.目的應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一

我國的之所以先后推出了公允價值與資產(chǎn)減值兩個會計準(zhǔn)則，其目的是顯而易見的，就是要使得國內(nèi)企業(yè)對外披露的財務(wù)信息更加真實(shí)、可靠，同時起到預(yù)防及減少財務(wù)舞弊、財務(wù)造假事件的出現(xiàn)。公允價值計量的出發(fā)點(diǎn)是使得企業(yè)的資產(chǎn)更加符合資產(chǎn)的定義，進(jìn)而使得財務(wù)報告所披露的信息具有一定的相關(guān)性；資產(chǎn)減值會計目的則是使得資產(chǎn)價值應(yīng)該與未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值趨同，即只有資產(chǎn)的價值等于或者超過該資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，資產(chǎn)才能被其所確認(rèn)。可見公允價值目的強(qiáng)調(diào)的是財務(wù)信息的相關(guān)性，資產(chǎn)減值計量的目的強(qiáng)調(diào)財務(wù)信息的客觀性、可靠性。因而會計核算中若想使得公允價值與資產(chǎn)減值達(dá)到統(tǒng)一，就必須使得二者的出發(fā)點(diǎn)及其目的趨于協(xié)調(diào)一致，從而避免因公允價值計量與資產(chǎn)減值會計不一致造成兩者之間不必要的分離。

六、總結(jié)

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化格局的到來，我國的總體經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略及企業(yè)的運(yùn)作模式正逐步趨于國際化，因而會計環(huán)境也呈現(xiàn)出復(fù)雜多變的局面。盡管公允價值計量與資產(chǎn)減值會計計量從目前來看是相分離的，其弊端也是較為明顯的。但是從長久的趨勢來看，只有不斷改革國內(nèi)的會計制度，使得二者有效地協(xié)調(diào)、統(tǒng)一，才能使得國內(nèi)企業(yè)與世界經(jīng)濟(jì)更好地接軌，為國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展貢獻(xiàn)出其應(yīng)有的作用。

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作者簡介：王忠海，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，會計學(xué)