完善現行跨省市總分機構企業所得稅分配辦法的思考

◆袁自永 ◆鄭磊磊

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完善現行跨省市總分機構企業所得稅分配辦法的思考

◆袁自永 ◆鄭磊磊

內容提要：我國于2002年由財政部專門制定了企業所得稅地區間分配暫行辦法，并根據形勢變化，在2008年和2012年先后作了兩次調整，一定程度上緩解了實踐中稅收與稅源背離的問題。但時至今日，由于管理體制的限制和辦法本身的不足，企業所得稅的分配制度仍然存在一些缺陷，跨區轉移現象依然很突出。文章分析了現行辦法存在的不足，并針對性地提出了改進完善的建議。

關鍵詞：企業所得稅；總分機構；稅收分配

企業所得稅分享改革以來，尤其是企業所得稅法實施以來，由于稅收背離程度較高以及背離的直接性，更由于落后地區（分支機構所在地）稅收向發達地區（總機構所在地）轉移，①鄧遠軍：《企業所得稅匯總納稅下的區域稅收分配問題探析》，《稅務研究》,2010年第11期。跨省市總分機構匯總納稅成為矛盾的焦點。作為企業所得稅法匯總納稅制度的配套政策，跨省市總分機構企業所得稅分配辦法的目的在于妥善處理地區間利益分配關系，緩解因匯總納稅而引發的稅收與稅源背離的問題，避免“劫貧濟富”愈演愈烈，促進經濟公平與社會公平。隨著該辦法的實施、調整、完善，相對公平的企業所得稅橫向分配機制逐步健全，在強化企業所得稅征管、合理劃分企業所得稅收入、增強中西部地區財力、促進區域經濟協調發展等方面發揮了一定的作用，該辦法的實施也得到了各級政府、稅務部門和社會各界的歡迎和支持。但是，從實際執行情況來看，該辦法和相關政策還存在很多不足，使跨省市總分機構企業所得稅分配問題沒有得到實質上的解決，企業所得稅稅收背離現象仍呈擴大趨勢。本文試圖分析現行辦法存在的不足，并針對性提出改進完善建議。

一、現行跨省市總分機構企業所得稅分配辦法的內容與特點

跨省市總分機構匯總納稅而引起的所得稅分配是企業所得稅分配問題的主體形式，與鐵路運輸、跨區域建筑工程項目、跨區域水電項目等相區別。而跨省市總分機構企業所得稅分配本身又有三種情形，除部分央企所得稅款全額作為中央收入，以及中石油、中石化實行各省二級分支機構按年度應納所得稅額的50%就地預繳企業所得稅外，其他跨省市總分機構均需按照《跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理辦法》（財預〔2012〕40號）進行企業所得稅的分配，具體操作是總分機構統一計算當期應納稅額的地方分享部分，25%由總機構所在地分享，50%由各分支機構所在地分享，25%按一定比例在各地間進行分配。總體來看，這一辦法具有以下特點：

一是縱向分配比例保持穩定。辦法規定，各分支機構根據分攤稅款就地辦理繳庫，所繳納稅款收入由中央與分支機構所在地按60∶40分享；總機構就地預繳的稅款收入由中央與總機構所在地按60∶40分享；總機構預繳中央國庫的稅款收入，60%為中央收入，40%通過財政調庫向各省市分配。

二是延續了公式分配方法。辦法規定，總機構按照上年度各省市分支機構的營業收入、職工薪酬和資產總額三個因素，將統一計算的企業當期應納稅額的50%在各分支機構之間進行分攤，分攤時三個因素權重依次為0.35、0.35和0.3。具體公式為：各分支機構分攤預繳額=所有分支機構應分攤的預繳總額×該分支機構分攤比例，其中：所有分支機構應分攤的預繳總額=統一計算的企業當期應納所得稅額×50%；該分支機構分攤比例=（該分支機構營業收入/各分支機構營業收入之和）×0.35+（該分支機構職工薪酬/各分支機構職工薪酬之和）×0.35+（該分支機構資產總額/各分支機構資產總額之和）×0.3。

三是雙環節結合進行分配。地方政府間企業所得稅的分配首先在稅款征收環節進行，即總分機構之間、分支機構之間按規定分攤比例通過在當地預繳稅款實現分配，剩余部分再以財政調庫方式輔助完成分配。這樣，企業所得稅分配實際上采用了稅收環節分配和財政環節分配相結合的辦法。

四是適用范圍依然有限制。辦法將所列舉的一些特殊行業和企業排除在適用范圍之外，規定只適用于跨省市設立不具有法人資格分支機構的居民企業，具有法人資格的母子公司不能參照執行。同時，三級及三級以下分支機構也不能直接執行該辦法，其營業收入、職工薪酬和資產總額等統一并入二級分支機構進行計算。

二、對現行跨省市總分機構企業所得稅分配政策的評價

一是將一些大型國有企業排除在辦法之外，使其功能受到較大影響。按照政策規定，郵政、銀行、石油石化、電力等行業企業總分機構繳納的企業所得稅（包括滯納金、罰款收入）為中央收入，在總機構所在地集中繳納，全額上繳中央國庫，不實行該分配辦法。此規定破壞了跨省市總分機構企業所得稅分配的完整統一性，也剝奪了二級分支機構所在地地方政府應該享有的稅收受益權，還導致企業所得稅收入分配加重向中央傾斜，使地方政府財力保障不足，與支出責任不相匹配。尤其是這些企業都是“巨無霸”，企業所得稅占行業比重本身就高，如銀行業設在貴陽市的6家二級分支機構2013年轉出企業所得稅45億元，占當年貴陽市銀行業所得稅轉出額的91%，遠超其他二級分支機構稅款轉出額，這對于相對貧窮落后的貴州而言，其影響更為舉足輕重。如果這些大型國有銀行企業按照一般匯總納稅企業的辦法進行稅款分配，那么粗略計算，貴陽市每年將可增加企業所得稅20億元以上（扣除50%在總機構所在地入庫）。而且，這些企業的所得稅不在地方政府之間進行分配，不在當地申報預繳，不納入當地稅務部門年度稅收總量，既不利于調動主管稅務機關監管的積極性，也容易扭曲經濟指標，不利于判斷各地區的真實宏觀稅負，不利于對地區經濟發展與稅收增長的態勢判斷與科學決策。①王 倩,劉金山：《我國區域稅收轉移的成因與影響》，《未來與發展》,2009年第5期。

二是總機構就地預繳25%的稅款，導向作用不利于區域協調。分配辦法規定，總機構應將統一計算的企業當期應納稅額的25%就地辦理繳庫。這一規定未區分總機構承擔職能的不同，未考慮總機構生產經營狀況的好壞，未考慮總分機構利潤貢獻不一的現實，②孫隆英：《跨地區經營匯總納稅企業所得稅政策的若干思考》，《國際稅收》,2014年第3期。使企業所得稅地區間分配格局明顯有利于總部經濟發達地區。不可否認，總公司所在地政府也為企業提供了公共產品和服務，但與直接從事生產、經營活動，創造稅源、提供稅收的分公司所在地政府相比，對企業所提供的公共產品和服務之多寡還是存在明顯差別。③靳萬軍：《關于區域稅收與稅源背離問題的初步思考》，《稅務研究》,2007年第1期。辦法規定總機構就地預繳25%，對總機構所在地政府非常有利，這一方面極大刺激和鼓勵了各地不切實際地大力發展總部經濟，另一大方面也使稅收與稅源的背離問題不僅沒有減少，反而有擴大之勢。落后地區大力發展總部經濟只會弱化欠發達地區政府提供公共服務的保障能力，拉大與發達地區的財力差距，惡化區域稅源競爭，甚至形成對企業組織形式和正常運營的干擾。①2011年6月國務院《關于進一步促進內蒙古經濟社會又好又快發展的若干意見》（國發〔2011〕21號）中明確提出：“鼓勵中央企業在內蒙古的分支機構變更為獨立法人，實行稅收屬地化管理。”事實上，2008年后總部經濟在企業所得稅地區間分配格局中的作用更加突出，加劇了區域發展的不協調與不平衡。因此，有必要弱化企業所得稅地區間分配格局中的總部經濟偏向。②陳 鑫,劉生旺：《企業所得稅地區間分配的公平性研究》，《中南財經政法大學學報》,2013年第3期。

三是“三因素”重規模輕貢獻，公式法分配還不夠科學合理。按照辦法規定，總機構統一計算應納所得稅額，50%在各分支機構之間進行分攤并由各分支機構就地辦理繳庫，分攤稅款依據為上年度各省市分支機構的營業收入、職工薪酬和資產總額三個因素，三個因素權重依次為0.35、0.35 和0.3。由于不同行業之間三因素的比重差異很大，統一按照固定比例確定稅款分攤，難免會出現“一刀切”的弊端。從三因素分配實際運行情況來看，存在三方面的缺陷：（1）三因素權重設置不恰當。職工薪酬和資產總額反映分支機構的生產經營規模，兩者的分配權重達到65%；營業收入是企業所得稅的直接來源，直觀反映企業生產經營情況，但權重僅占到35%，與企業所得稅直接來源于“所得”的基本原理相悖。（2）“三因素”未考慮各省市之間差異。貴州經濟落后，分支機構數量較少，資產規模和職工數量遠遠趕不上經濟發展起步較早的沿海經濟發達地區，同時，東西部之間在薪酬、資產價格方面也存在很大落差，如中信銀行2013年參與所得稅分配的二級分支機構有42戶，設在北京、上海、廣東等省市的二級分支機構僅8戶，但其資產總額、職工薪酬就占到全部分支機構的45%和40%。而招商銀行、浦發銀行等多家金融保險企業的貴州公司都沒有自己的資產，辦公場地以租賃為主，這必然會影響稅款分配的客觀性。（3）三因素分配存在調劑空間。征管實踐中，存在分支機構高層管理人員的工資由總機構發放和核算，分支機構固定資產由總公司統一購買和調撥使用等現象，這實際是通過總機構的調劑，把應歸屬于分支機構的核算因素轉移到了總機構的核算范圍中，從而降低了分支機構資產總額、職工薪酬兩因素的比重，致使稅收轉移流出，造成分支機構分配稅款與其經營業績和規模不相當的情況。如北京華聯集團在貴陽的分支機構通過將資產轉移給總部（資產在總機構及其分支機構之間轉移按規定不確認收入），達到減少資產總額降低在貴陽分配比例的目的，該公司在持續經營沒有發生大的變化情況下，從總機構分攤分配到貴陽市預繳入庫的稅款由2008年的400萬元，減少到了2010年的30多萬元。此外，50%在各分支機構之間進行分攤的規定在分支機構過少、過多等特殊情況下很不合理，如貴陽市的總機構在省外鋪設的分支機構數量少、規模小、收入貢獻少，卻要按照規定分攤稅收，致使總機構稅收逆向流出。

四是分配程序設計過于復雜，不便于實際操作執行到位。財預〔2012〕40號文件對財預〔2008〕10號文做了一些調整修訂，但總體規程沒有變化。從實際執行情況看，該辦法過于復雜，很難嚴格執行到位。具體體現在三個方面：（1）分配環節過多。現行辦法要求25%由總機構所在地分享，50%由各分支機構所在地分享，25%按照一定比例在有關區域之間分配，在稅款入庫時，還要按照60:40比例在中央與地方之間分享，這樣，整個分配過程就割裂成了三個板塊六個部分，分配環節增加，分配難度也增大。（2）調庫不合時宜。辦法設置了財政調庫手段，不僅使分配過程體現為三個層次，增加了操作環節，拉長了分配鏈條，降低了分配透明度，也使企業微觀稅收分配變成了區域政府宏觀稅收分配，③靳萬軍,付廣軍：《區域稅收分配調查》，北京：中國稅務出版社,2011年版。有違效率原則和貢獻原則。而且，從財政調庫的分配系數數值④2008年2月財政部《關于核定跨省市總分機構企業所得稅地區間分配系數的通知》（財預〔2008〕25號）。看，系數較高的省份是上海（13.6772）、廣東（10.6091）、江蘇（10.1367）、北京（9.4415）、浙江（7.6386）等地，這5個省市就占到了51.5%。這種做法既固化了各地分享比例，也忽略了各地通過發展經濟增強企業盈利能力和所得稅創收的努力。（3）稅款計算復雜。前述分配過程涉及統一計算企業當期應納稅額，涉及按照不同權重的三因素分別計算各分支機構的分攤稅款，還需要按照2004年至2006年各省市三年實際分享企業所得稅占地方分享總額的比例定期向各省市分配全部待分配稅款中的10%，這其中，每一環節的計算都相當煩瑣，而且要在每月或每季之后重復進行計算。除以上三方面，整個分配過程基本由總機構主導，不利于分支機構所在地稅務部門開展稅收監管，不利于各個區域稅務機關對所得稅分配信息進行了解和掌握，不利于提高稅收征管質量和效率。盡管稅務總局于2009年就開發投運了“企業所得稅匯總納稅信息管理系統”，但實踐效果并不令人滿意。

三、調整改進現行總分機構企業所得稅分配政策的建議

一是取消總機構就地預繳規定。現行分配辦法規定總機構應將統一計算的企業當期應納稅額的25%就地辦理繳庫，這一規定無視不同企業經營情況存在的差異，使稅收分配格局明顯有利于總部經濟發達地區，其政策導向不利于區域協調發展，也不符合稅收與稅源一致性原則，應予以取消。按照稅收貢獻原則，總機構應同分支機構一樣，納入統一的因素分配辦法中，按照其實際貢獻計算分配應納所得稅額。現實中總機構有純管理職能型的，也有兼生產職能型的，生產職能可以量化其稅收貢獻，管理職能則可以借助其他方法，根據公司資產規模、員工數量、分支機構數量等合理測算一個比例，作為其參與稅收分配的貢獻比例。貢獻比例確定后，總分支機構據此分攤應納所得稅額，分別在當地繳庫。

二是采用單因素進行公式法分配。充分考慮對企業利潤的貢獻度，并選取征納雙方容易核查的因素來改進稅款分配方案，是提高稅款分配合理性的核心。借鑒德國和日本運用單一因素進行分攤計算的經驗，我國可考慮以營業收入作為單一參考因素來計算分攤應納所得稅額。營業收入是產出指標，與企業的經營成果最為緊密，也是總機構考核其二級分支機構重要的經營績效指標，總機構也不可能隨意調整各二級分支機構的經營成果。因此，選用營業收入作為單一分配因素符合受益原則，將使稅額分配更為客觀，也能有效避免出現“三因素法”分配模式下的稅收轉移現象。具體分配辦法是對總機構匯總計算的應納所得稅額，以分支機構上一年實現的營業收入占全部匯總營業收入的比重為依據，對當期匯總計算的應納所得稅進行分配，由總機構及各二級分支機構分別就地預繳，然后由總機構進行匯算清繳。

三是取消或調整財政調庫分配環節。在取消總機構就地預繳規定后，還可考慮取消財政調庫環節，即取消總機構將所得稅的25%預繳入中央國庫再由財政部向各省分配的做法。取消財政調庫，總分機構就可以對統一計算的全部應納稅額按單一因素確定的分配比例進行分攤，并直接在當地繳庫，再由中央政府與各分支機構所在地政府按照60∶40比例分享，這樣，稅收分配的環節整體得以壓縮，區域之間稅收分配可一次性完成，稅收橫向分配的質量和效率就會明顯提高。如若與前文提到的“建立發達地區向落后地區的稅收收入橫向轉移制度”相銜接，也可以不取消調庫環節，但須以縮小省際的稅收差距為目的，調整其分配設計，分配比例應向稅收轉出地傾斜，支持落后地區有足夠稅收發展當地經濟。

四是加強總分機構稅收征收管理。為配合跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理辦法實施，稅務總局發布了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法》，對總分機構的主管稅務機關的管理責任進行了明確。但是，由于企業經營的跨區域性以及財務合算的多樣性，稅務機關對總分機構的管理始終存在“看得到的管不著，管得著的看不到”現象。從現狀來看，還需要進一步加強所在地稅務機關對總分機構的監管，確保稅收分配合理、順利到位。具體包括加強總分機構登記管理，賦予分支機構所在地稅務機關更多稅收管轄權，明確查補稅款就地全額入庫。尤其要進一步推動“跨地區經營匯總納稅企業信息交換平臺”的實際應用，及時開展更新、維護，保證相關信息的真實性、準確性，使二級分支機構既能查詢到總機構相關財務信息和申報資料，也能查詢到同一總機構的其他二級分支機構的相關信息，從而對本地二級分支機構實施更有效的管理。

（責任編輯：啟明）

中圖分類號：F812.423

文獻標識碼：A

文章編號：2095-1280（2016）02-0007-04

作者簡介：袁自永,男，貴州省國家稅務局稅收科學研究所副所長，第三期全國稅務領軍人才培養研修班學員； 鄭磊磊，女，貴州省貴陽市國家稅務局稽查局干部。