跨境電子商務征稅改革研究

◆蘇如飛

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跨境電子商務征稅改革研究

◆蘇如飛

內容提要：跨境電子商務近年來發展迅速，在B2C和C2C的貿易模式下，由于貿易的碎片化和網絡交易的隱蔽性，導致稅收征管受到沖擊。對跨境電子商務的征稅，應該兼顧效率和公平。在國際上，歐盟和美國針對跨境電子商務出臺了相應的征稅規則，立足我國實際，吸收借鑒國際征稅規則，及時改革我國跨境電子商務的稅收征管制度，對推動、規范和引導跨境電子商務在我國的發展具有重要意義。

關鍵詞：跨境電子商務；增值稅；稅收征管

近年來我國跨境電子商務發展迅猛,2015年6月16日國務院以國發〔2015〕46號文件《關于促進跨境電子商務健康快速發展的指導意見》的方式提出支持跨境電子商務發展的目標。跨境電子商務對我國進出口貿易的發展具有重要作用，跨境電子商務讓人們足不出戶就可享受幾乎無障礙的全球貿易，但是通過網絡達成交易，對現行稅收征管方式帶來巨大沖擊。

一、我國跨境電子商務發展情況

我國跨境電子商務主要存在B2B（Business to Business,企業對企業）、B2C（Business to Customer,企業對個人）、C2C（Customer to Customer,個人對個人）、O2O（Online to Offline,線上到線下）等幾種貿易模式。

B2B貿易模式下，企業通常是線上進行商品信息發布，再線下成交，這跟普通貿易沒有本質區別，典型的是阿里巴巴B2B平臺。從全球電子商務市場交易份額看，B2B電子商務占80%以上的份額，是電子商務的主流業務模式。

而B2C貿易模式下，主要分成平臺型和自營式兩種，例如目前的天貓網站是平臺模式，京東網站是自營模式。在該模式下，若進行跨境電子商務，企業則直接面對廣大消費者，主要銷售個人消費品，途徑是航空包裹、郵寄快遞等方式。C2C貿易模式下，是個人賣家在網上賣東西給個人。典型代表是淘寶集市和京東旗下的拍拍網。O2O是線下企業把各種服務搬到互聯網上，讓人們在網上下單，線下消費。

近幾年，跨境電子商務的B2C和C2C的貿易模式發展迅猛，越來越多的國內消費者不再滿足于境內網上購物，“海淘”這種行為在國內流行起來。“海淘”指“海外購物”，就是國內消費者到國外或者境外的網站購物，通過信用卡、貝寶（PayPal）等電子手段進行支付，商品從國外寄回中國。據市場研究公司比達咨詢（Big Date-Reserch）數據顯示，2012-2014年海淘的市場規模分別是483億元，767億元、1500億元，同比增加82.8%、58.8%和95.6%。當然，這樣的數據未必完全權威，但是也從一個側面顯示我國海外購物行為的規模龐大。

針對跨境電子商務的快速發展，2013年8月29日，國務院辦公廳轉發了商務部、海關總署、國家稅務總局等九個部委《關于實施支持跨境電子商務零售出口有關政策的意見》，自2013年10 月1日起在已經開展電子商務通關服務試點的上海、重慶、杭州、寧波、鄭州等5個城市展開跨境電商新政策試點。自10月1日起，上述政策在全國有條件的地區實施。

根據海關總署發布的統計數據顯示，①海關總署網站：《跨境電子商務試點已突破30億元》；訪問網址：http://www.customs.gov.cn/publish/portal120/ tab60422/info731566.htm，訪問時間：2015年12月1日。在出口方面，2013年7月至2014年12月底，上海、重慶、杭州、寧波、鄭州、廣州、深圳、北京等16個城市先后開展出口業務，累計驗放清單3823.5萬份，出口到181個國家和地區價值約20.4億元。在進口方面，2013年7月至2014年12月底，上海、重慶、杭州、寧波、鄭州、廣州、深圳先后開展了進口業務，共驗放包裹411萬余件，價值約10.1億元。

2015年，國務院以國函〔2015〕44號的形式，批復同意設立中國（杭州）跨境電子商務綜合試驗區。根據杭州海關統計顯示，②《我省跨境電商進出口額占全國兩成》，《浙江日報》，2015年12月12日。2015年1到10月，浙江實現跨境電商試點出口18億元，試點進口35.6億元，目前，浙江省從事跨境電商經營主體達3萬多個，在各大跨境電商平臺上開設的網店已經超過30萬家，其中，阿里巴巴速賣通成為全國最大的跨境電商平臺。

總的說來，我國的跨境電子商務規模龐大，目前B2B貿易模式的跨境電商行為基本上可以進行統計，但是B2C貿易模式和C2C貿易模式則由于直接面對個人，存在交易的隱蔽性和貿易的碎片化，統計存在較大的困難。雖然在若干城市進行了跨境電商的監管試點，但是在試點城市之外，還存在大量的跨境電商行為，這部分的監管和統計目前還具有很大的提升空間。而O2O的貿易模式主要是服務，正在初步發展當中。

二、跨境電子商務征稅困境

根據《中華人民共和國企業所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國增值稅暫行條例》《中華人民共和國進出口關稅條例》等稅收法律規定，在跨境電子商務當中，企業賣方要繳納的稅收主要有企業所得稅和增值稅、城市建設稅和教育費附加。個人賣方要繳納的稅收有個人所得稅和增值稅、城市建設稅和教育費附加。對于買方而言，企業要繳納的稅收主要有關稅、增值稅、消費稅。

對于個人跨境電子商務的小額物品，現行做法是按郵遞物品或快件監管征收行郵稅，即按照綜合稅率計征關稅、增值稅、消費稅。而對于個人以貨物方式申報進境的東西，按照關稅稅率表來征稅。具體來說，低于關稅起征數額的貨物類快件和法定免稅貨樣廣告品快件免征關稅，普通貨物類快件和應征稅貨樣廣告品快件征收關稅和增值稅、消費稅。

由于跨境電子商務的蓬勃發展，導致現有的征稅規則實施起來出現一定的困難。

（一）進口環節的問題

進口環節最突出的問題就是個人零售網購進口物品的稅款征收問題。根據目前的海關規定，跨境電子商務網購小額物品，可以按照貨物或者物品選擇交納稅款。兩種征管方式并存導致同一屬性商品稅賦水平差異。這一方面導致監管困難，另外一方面導致稅負不公平。

同時，在行郵稅征收上，海關主要依據2010年海關總署出臺的43號公告。公告規定，寄自或者寄往港、澳、臺地區物品，每次限值800元，寄自或者寄往其他國家地區物品，每次限值1000元，超出規定限值的，應辦理退運或者按照貨物辦理通關。

海關規定將郵包價值限值在1000元以下的根據行郵稅征收，目的是便利人們。但是在目前經濟水平下，跨境電子商務的金額非常容易達到1000元。比如兩罐進口奶粉或者女士的化妝品、面膜之類的比較少的數額很容易就達到這個金額。但是由于網絡交易的隱蔽性，國外的郵包被海關查出然后征稅的概率較低，這樣海關為了征收稅款，往往需要對來自國外的郵包進行大量檢查，而購買人為了避免稅金和較少的通關查驗，有時候也會化整為零，從而導致大量的執法博弈出現。

目前，國家雖然在若干個城市試點跨境電商進口，但是相比海淘、網絡代購，跨境電商銷售的產品價格優勢并不明顯。試點的正規渠道需要規范繳稅，導致價格高，而個人代購和海淘，是一種碎片化貿易，雖然存在海關監管，但是由于執法力量和條件限制，導致目前“微信朋友圈代購”、“網絡代購”等各種形式海外代購遍地開花。

（二）出口環節的問題

《關于促進跨境電子商務健康快速發展的指導意見》指出，對跨境電子商務要“繼續落實現行跨境電子商務零售出口貨物增值稅、消費稅退稅或免稅政策”。但是目前我國對跨境電子商務仍按照現有貨物監管體系進行管理，并沒有考慮其量大、件小、交易對象多的特點，導致退稅或免稅存在比較大的困難。

一是部分電商在現行稅法下達不到退稅的條件。部分中小微跨境電子商務企業，多采用郵包、快遞等形式零售出口商品，但是作為增值稅的小規模納稅人，無法出具增值稅繳款憑證和收付匯證明而導致無法辦理退稅。而對于如C2C貿易模式下銷售商品的個人，和在電商平臺上注冊的非工商注冊企業，它們的出口活動均無法滿足現行的貨物退稅要求。

二是外貿綜合服務企業的退稅存在困難。為解決出口退稅問題，有些中小微跨境電子商務企業采用委托第三方貿易企業如外貿綜合服務企業代為辦理出口手續的方式進行零售出口，但是外貿綜合服務企業的出口退稅問題還需要明確。雖然2014年國家稅務總局出臺2014年第13號公告《關于外貿綜合服務企業出口貨物退（免）稅有關問題的公告》對外貿綜合服務企業的退稅進行規定，但是2014年國家稅務總局13號公告對外貿綜合企業要求其符合自營的條件，未免過于苛刻。而且對于部分中小微企業而言，零售出口利潤就不大，通過外貿綜合服務企業退稅，必定增加成本。

三、跨境電子商務征稅的公平與效率平衡

任何經濟活動的目標都是追求公平與效率的結合，稅收也是如此。①陳 共：《財政學（第八版）》，北京：中國人民大學出版社，2015年版，第146頁。無論是發揮我國制造業大國優勢，實現外貿轉型升級，還是推動大眾創業、萬眾創新，發展跨境電子商務都是目前正確的戰略選擇。那么對其征稅，就要進行價值的衡量，以實現推動、規范和引導的作用。

（一）跨境電子商務征稅的公平性考察

稅收公平原則被視為涉及和實施稅收制度的最重要或者首要的原則。②高培勇，楊志勇，楊立剛，夏杰長：《公共經濟學》，北京：中國社會科學出版社，2007年版，第205-209頁。稅收公平原則指政府征稅要使納稅人承受的稅收負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。稅收公平一般從橫向公平和縱向公平來把握，橫向公平指的是納稅能力相同的人同等納稅，縱向公平指的是納稅能力不同的人繳納不同的稅收。

對于稅收公平，存在受益原則和支付能力原則兩個標準。第一，受益原則認為，應根據納稅人從政府的公共服務獲益多寡來決定稅負大小。就跨境電子商務而言，無論賣家還是買家，由于其貿易活動，給國家增加了邊境的通關風險，因此，對跨境電子商務課征稅收并無不妥。第二，支付原則認為，應根據納稅人的納稅能力來判定其納多少稅或者稅負多大。就納稅能力，存在收入、財產和消費三個尺度，由于跨境電子商務的隱蔽性和貿易的碎片化，收入、財產尺度均難以衡量納稅能力，可以考慮從其消費支出來考察納稅能力，當然也可以適當兼顧其他尺度。可以推斷，跨境電子商務中，消費多者，其納稅能力必大。這啟示我們，在跨境電子商務稅收征管當中，應該從受益和支付能力重新考慮征管改革。

（二）跨境電子商務征稅的效率性考察

稅收的效率原則最早指稅收不要對資源配置進行干預，以免扭曲當事人的經濟行為。①楊宇飛：《當代西方財政學（第二版）》，北京：北京大學出版社，第238頁。稅收征收在很多情況不可避免，但要遵循效率損失最小化的原則。這主要包含兩個方面，一是稅收對資源配置的影響，一是稅收課征的效率。

第一，從資源配置的方面看，稅收征管的缺位，成為跨境電子商務的一個推動力。

跨境網購之所以在我國快速發展，重要原因在于同類產品與國內賣場相比，價格相對低廉。如果不對跨境網購根據稅法進行稅收征管，就會造成跨境網絡購物對國內線下賣場的擠壓，同時，由于跨境電子商務偷逃稅空間的存在，將導致跨境電子商務發展無序。

第二，從稅收征管的效率來看，根據目前國內稅法來對跨境電子商務進行稅收征收，效率太低。

以目前的跨境電子商務的跨境代購為例，基本上大量的海外郵包處于查處一起是一起的狀態，大量的購買人不會主動申報。跨境電子商務貿易的碎片化導致監管部門花費大量精力進行查驗，查驗的成本與征稅稅額嚴重不成比例。應該看到，我國的稅收法律法規是針對傳統貿易的，而跨境電子商務存在交易隱蔽性，成交金額小，成交量大，成交對象眾多的特點，用傳統貿易的稅收規定來征稅，效率低下是必然的。因此，跨境電子商務的稅收制度必須根據跨境電子商務的特點進行改革。

四、國外電子商務征稅規則的借鑒和啟示

針對跨境電子商務的發展，歐盟和美國先后出臺了一系列的規則來引導和規范其發展。

（一）歐盟的跨境電子商務增值稅規則：注重公平，兼顧效率

早在1998年，歐盟委員會就確立了電子商務增值稅征收的原則。一是保持原有的稅種不變，繼續征收增值稅；二是對互聯網的增值稅征收必須維持稅收中性原則，與商業經營原則相適應，線上線下的商品和服務交易都必須征稅，強調了征稅公平。三是應確保互聯網稅收的征收效率，以及將可能實行無紙化的電子發票。2003年7月1日，歐盟開始實施電子商務增值稅新指令，成為世界上第一個對電子商務征收增值稅的地區。②繆 玲，鄭繼輝：《歐盟電子商務增值稅的征管及啟示》，《中國經貿導刊》，2015年第8期。③對歐盟電子商務的增值稅規定，參見網站：www.ec.europa.eu。2015年1月1日開始實施對電信、廣播和電子服務的新增值稅規定。③依據新規定，從2015年1月1日起，無論服務商是否在歐盟境內，也無論歐盟境內的消費者是否為歐盟增值稅納稅人，服務商提供的電信、廣播和電子服務應始終適用消費者所屬國的增值稅稅率。2015年后，歐盟以及非歐盟的提供商都必須選擇直接在各消費國進行增值稅注冊，或者選擇迷你一站式注冊機制（迷你一站式注冊機制取代簡單一站式注冊機制）。

歐盟電子商務新規的目的之一是防止電子商務公司利用賣方屬地征收增值稅的規定，通過在增值稅低稅率國家或地區進行商業運營而避稅。④理查德·麥諾，顧 穎，譯：《2015年歐盟增值稅新規解讀》，《稅務研究》，2015年第1期。通過對歐盟的跨境電子商務立法的梳理，我們可以發現，歐盟的跨境電子商務征稅規則一直強調對跨境電子商務征稅必須把公平放于首位，對于利用跨境電子商務避稅，歐盟一直持嚴厲打擊態勢，同時，歐盟對跨境電子商務的征稅也強調不要對經濟活動造成干預，影響其發展。

（二）美國的跨境電子商務征稅規則：注重效率，兼顧公平

作為電子商務發源地的美國，對電子商務一直采取積極的扶持政策。美國作為典型的判例法聯邦制國家，其對電子商務的征稅規定受到司法和各個州的具體規定限制。在美國存在著名的商事條款，州政府只能對與本州有“關系”或者在本州有“實體場所”的賣家征收州銷售稅與使用稅。⑤王 偉：《美國電子商務征稅新困境與對策》，《國際稅收》，2014年第6期。而在網購情況下，由于賣家在網絡上進行銷售，而且其網站服務器所在地、發貨地、收貨地等都可能在不同的地方，因此導致網購出現大量的稅收豁免。同時，美國法院的司法判例一直堅持稅收的法定原則，對征收電子商務稅持謹慎態度。

在立法上，美國1998年10月通過的《互聯網稅務自由法》，指出虛擬商品（比如軟件、音樂等）不應該被征稅，但一般商品則需按照實體經營標準納稅。而由于電子商務交易的迅猛發展，迫于財政的壓力，2013年，美國國會參議院通過了開征在線銷售稅的《市場公平法案》，但是該法案也僅僅授權相關的州對所有每年在美國遠程銷售（跨州銷售的商品或服務）總收入超過100萬美元的賣家征稅。同時，該法規定只有在本州具有實體場所的代理人才可以征收稅款，這就形成了對大量的小電商事實免稅的效果，促進了跨境電子商務發展。

總體上，無論是司法還是立法，美國對于跨境電子商務征稅的態度是消極的，限制了征稅規則從實體貿易擴展到網絡貿易，這也與美國電子商務在世界的優勢地位息息相關。

（三）對歐美跨境電子商務規則的評價和借鑒

歐盟和美國的跨境電子商務規則各具特色。但是目的都是一樣，鼓勵和促進跨境電子商務的發展。歐盟強調不可以通過網絡達成避稅的效果，注重公平。而美國則強調稅收的法定，不可以因為網絡存在稅收的逃稅問題就影響跨境電子商務的發展。

第一，對跨境電子商務征稅規則的修訂，不可以影響跨境電子商務的發展。

第二，跨境電子商務跟傳統的貿易方式存在區別，實行不同的征稅規則是大勢所趨。

第三，跨境電子商務不存在統一的立法規則，無論是注重公平還是注重效率，都應該跟一國跨境電子商務的發展階段和目標定位緊密相連，應立足國情制定稅收規則。

五、跨境電子商務征稅制度安排的未來展望

對跨境電子商務的稅收制度，《關于促進跨境電子商務健康快速發展的指導意見》指出，“繼續落實現行跨境電子商務零售出口貨物增值稅、消費稅退稅或免稅政策，關于跨境電子商務零售進口稅收政策，由財政部按照有利于拉動國內消費、公平競爭、促進發展和加強進口稅收管理的原則，會同海關總署、稅務總局另行制訂。”國發〔2015〕46號文件規定的跨境電子商務稅收制度安排，前面已有論述，零售出口稅收政策實施比較困難，而進口的稅收政策，目前還沒有出臺新的規定。因此，建議國家有關部門未來可以從以下方面進行進行改革。

（一）改革稅收制度，提高起征點

要改革目前的出口退稅制度，針對跨境電子商務的發展，建議承認符合法定形式的電子單據的有效性，允許其按出口貨物報關并取得出口報關單等憑證，以辦理退稅和結匯。在全國跨境電子商務注冊公司當中，推廣浙江義烏的“市場采購”貿易方式，對跨境電子商務公司的出口貨物，免征增值稅、免退增值稅，稅務部門按“旅游購物商品”貿易方式進行稅收征管，外貿公司留存“委托代理出口貨物協議書”、“海關出口報關單”備查。

對跨境電子商務進口，建議不再以原來的標準劃分行郵稅和貨物稅，建議參照個人所得稅每月3500元人民幣（含3500元）的標準來確定。并增設小額跨境電子商務進口貨物申報渠道，出臺關于跨境電子商務個人小額進口商品的征稅標準和征稅辦法。

就增值稅而言，目前按照國稅總局2014年第57號公告的規定，月銷售額不超過3萬元（含3萬元）的，免征增值稅。對于跨境電子商務的賣家，為了鼓勵其發展，提高國際競爭力，可以將起征點月銷售額提高到5萬元。

（二）強化納稅申報，建立納稅信用制度

建議采用歐盟的做法，強化納稅申報，明確買家及委托人具有如實申報、合法納稅進口的義務，統一以成交價格作為完稅價格的基礎。在2015年的1月5日，國務院法制辦公布

了《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，該草案明確規定了網上交易負有納稅義務。其中，第十九條規定：“從事網絡交易的納稅人應當在其網站首頁或者從事經營活動的主頁面醒目位置公開稅務登記的登載信息或者電子鏈接標識”。草案僅僅對稅務登記的納稅人規定申報義務是不夠的。

同時，建立納稅信用制度。參照目前的進出口企業實施的分類管理辦法，根據納稅誠信記錄對跨境電子商務企業和個人在海關通關、稅收征管環節采取相應的差別管理措施。如AA類和A類企業和個人適用相應的通關便利措施，B類企業和個人適用常規管理措施，C類和D類企業和個人適用嚴密監管措施。并根據這類企業和個人的跨境電子商務活動特點，制定相應的升降級規定，以此鼓勵企業和個人守法納稅，既保障跨境電子商務的安全與便利，也保障稅收的應收盡收。

（三）加強稅源監控，保障稅款征收

跨境電子商務最大的特點就是交易通過網絡達成，交易過程難以管控。而縱觀電子商務流程，其實網絡交易平臺、物流企業和第三方支付平臺對跨境電子商務起著全程監控作用。因此，稅務機關要加強稅源監控，就必須加大和網絡交易平臺、物流企業和網絡交易支付服務機構的合作。

《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第三十條規定：“納稅人及與納稅相關的第三方應該按照規定提交涉稅信息。”三十三條規定：“網絡交易平臺應該向稅務機關提供電子商務交易者的登記注冊信息。”未來相關稅收法律制度應明確網絡交易平臺、物流企業和網絡交易支付服務機構協助稅務機關和海關進行稅源監控的義務。

（責任編輯：啟明）

中圖分類號：F812.423

文獻標識碼：A

文章編號：2095-1280（2016）02-0011-05

作者簡介：蘇如飛，男，中國財政科學研究院博士研究生，副研究員。