增值稅“免、抵、退”方法的通俗解析

劉春才（蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇　蘇州　215009）

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增值稅“免、抵、退”方法的通俗解析

劉春才
（蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇蘇州215009）

[摘要]盡管我國生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物實(shí)行免、抵、退稅辦法已有較長時(shí)間，但由于該辦法計(jì)算比較復(fù)雜，原理較難理解。依據(jù)通俗解析顯示：為增強(qiáng)本國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，使本國產(chǎn)品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國際市場，我國實(shí)行免、抵、退稅管理辦法和制度。其計(jì)算方法包括三種，應(yīng)納稅額≥0，抵扣稅額為名義退稅額，實(shí)退稅額、留抵退稅額為0時(shí)，增值稅應(yīng)退未退，可以全部抵扣。應(yīng)納稅額<0，名義退稅額<應(yīng)納稅額的絕對值、實(shí)退稅額為名義稅額，抵扣稅額為0，留抵稅額為應(yīng)納稅額的絕對值減去名義退稅額時(shí)，增值稅全退，不抵扣。應(yīng)納稅額<0，應(yīng)納稅額的絕對值<名義退稅額，實(shí)退稅額為應(yīng)納稅額的絕對值，抵扣稅額為名義退稅額減應(yīng)納稅額的絕對值，留抵稅額為零時(shí)，增值稅應(yīng)退部分退，部分抵扣。

[關(guān)鍵詞]增值稅；“免、抵、退”稅方法；剖析

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅[2002]7號(hào)文規(guī)定自2002 年1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法和制度。

一、“免、抵、退”稅原理解析

(一)“免、抵、退”稅釋義

“免”稅：是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物免征出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅(銷項(xiàng)稅)。“抵”稅：是指以企業(yè)本期出口產(chǎn)品應(yīng)退還的進(jìn)項(xiàng)稅額抵消內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)繳納的稅額。“退”稅：是指企業(yè)用出口貨物應(yīng)退還的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣內(nèi)銷貨物的應(yīng)納增值稅額后，國家把未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅退還給企業(yè)。

(二)“免、抵、退”稅原理

為增強(qiáng)本國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，使本國產(chǎn)品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國際市場，是世界各國通行的做法。所以，企業(yè)為生產(chǎn)出口貨物所實(shí)際耗費(fèi)的原材料、零部件等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，國家就要退還給企業(yè)，這就是出口退稅。

而對于大多數(shù)有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)來說，其生產(chǎn)的產(chǎn)品既有內(nèi)銷又有出口。生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)銷貨物應(yīng)按稅法的規(guī)定向國家繳納增值稅；其出口貨物在出口環(huán)節(jié)免征增值稅(銷項(xiàng)稅)，即免稅，同時(shí)其出口的貨物國家也要按稅法的規(guī)定向其退還出口貨物所耗費(fèi)的原材料、零部件等的進(jìn)項(xiàng)稅額，即退稅。也就是說，該企業(yè)內(nèi)銷貨物要向國家繳納稅款，出口貨物國家要向其退還稅款。所以，為了降低國家和企業(yè)的征納稅成本，就用企業(yè)出口貨物國家要向其退還的稅款抵消其內(nèi)銷貨物要向國家繳納的稅款，即抵稅。抵扣之后，國家才按規(guī)定把未抵扣完的應(yīng)退稅額，退還給企業(yè)。

二、“免、抵、退”稅計(jì)算和核算解析

在“免、抵、退”稅計(jì)算和核算過程中，通常要計(jì)算或分析確定五個(gè)指標(biāo)：當(dāng)期應(yīng)納稅額、當(dāng)期“免、抵、退”稅額、當(dāng)期應(yīng)退稅額、當(dāng)期免抵稅額、當(dāng)期期末留抵稅額。

(一)當(dāng)期應(yīng)納稅額

1.當(dāng)期應(yīng)納稅額計(jì)算解析

當(dāng)期應(yīng)納稅額根據(jù)規(guī)定的公式計(jì)算。計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額就是將包括出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額在內(nèi)的全部進(jìn)項(xiàng)稅額和內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額以及上期期末留抵稅額統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額。從公式中可以看出，本來要退還給企業(yè)的出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣了內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額，這就是本辦法的“抵稅”。之所以不用出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額直接抵扣內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，是因?yàn)槠髽I(yè)購進(jìn)的原材料，既用于生產(chǎn)內(nèi)銷貨物，又用于生產(chǎn)出口貨物，很難區(qū)分和準(zhǔn)確計(jì)算出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。

由于一些出口貨物的退稅率低于征稅率，所以要計(jì)算不得免征和抵扣稅額。如征稅率是17%，退稅率是11%，退稅率低于征稅率意味著對出口貨物不是全部免征本環(huán)節(jié)應(yīng)繳的增值稅，與出口貨物對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不能全部退還。這6%的差額就是“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，就是不允許退的那部分進(jìn)項(xiàng)稅，所以要從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除，在會(huì)計(jì)處理上作為增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”。

計(jì)算過程中之所以還有個(gè)抵減額，是因?yàn)槠髽I(yè)為生產(chǎn)出口貨物而耗用的原材料有的支付了進(jìn)項(xiàng)稅，該進(jìn)項(xiàng)稅是要退的；如果耗用原材料是免稅購進(jìn)的，就不存在退稅。而出口貨物離岸價(jià)是包含免稅原材料在內(nèi)的所有購進(jìn)原材料價(jià)格，應(yīng)該從中扣除免稅購進(jìn)的原材料價(jià)格。

2.當(dāng)期應(yīng)納稅額計(jì)算結(jié)果解析

(1)應(yīng)納稅額≥0，說明包括出口貨物在內(nèi)的所有準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不足或剛好抵扣內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額，為企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額，不存在實(shí)際退稅(即國家退還稅款給企業(yè))。

(2)應(yīng)納稅額<0，說明企業(yè)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額后仍有余額，該余額為辦理退稅之前的留抵稅額，此時(shí)才會(huì)涉及實(shí)際退稅。

(二)當(dāng)期“免、抵、退”稅額——名義退稅額

當(dāng)期免抵退稅額是根據(jù)法律規(guī)定的公式計(jì)算的因出口貨物而應(yīng)退還給企業(yè)的稅額。如前所述，退稅是退還出口貨物所耗用原材料等負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，該公式若單獨(dú)從退稅的角度看，就是企業(yè)出口貨物應(yīng)退的名義稅額。而要考慮抵稅，就是把本稅額抵扣當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額后才退稅，所以本稅額是當(dāng)期退稅的最高限額，而不是當(dāng)期實(shí)際退還給企業(yè)的稅額。因而，為了便于理解，并與“當(dāng)期應(yīng)退稅額”區(qū)分，可以把本稅額理解為“名義退稅額”。本稅額在會(huì)計(jì)核算時(shí)，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目。

如前所述，之所以要計(jì)算免抵退稅額抵減額，是出口貨物中若包含了免稅購進(jìn)原材料，由于這部分原材料購進(jìn)時(shí)未支付進(jìn)項(xiàng)稅，就不存在退稅，所以應(yīng)從出口額中扣除免稅購進(jìn)原材料價(jià)格。

(三)當(dāng)期應(yīng)退稅額——實(shí)際退稅額

當(dāng)期應(yīng)退稅額是指企業(yè)用出口貨物要退還的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額后，國家把未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅退還給企業(yè)的稅額，即企業(yè)當(dāng)期能從國家實(shí)際收到的退稅數(shù)額。為了便于理解，并與“當(dāng)期免抵退稅額”區(qū)分，可以把本稅額改為“實(shí)際退稅額”。本稅額在會(huì)計(jì)核算時(shí)，在企業(yè)尚未從國家收到退還的稅款前，計(jì)入“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款”科目。

本稅額沒有專門的計(jì)算公式，是通過比較當(dāng)期應(yīng)納稅額與當(dāng)期免抵退稅額的關(guān)系來確定的。

1.當(dāng)期應(yīng)納稅額≥0，說明企業(yè)所有進(jìn)項(xiàng)稅額不足或剛好抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額，不需退稅。則：當(dāng)期應(yīng)退稅額或?qū)嶋H退稅額=0。

2.當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，且│當(dāng)期應(yīng)納稅額│>當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期實(shí)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額。

3.當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，且│當(dāng)期應(yīng)納稅額│<當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期實(shí)退稅額=│當(dāng)期應(yīng)納稅額│。

綜上所述，只有當(dāng)期應(yīng)納稅額<0時(shí)，才存在實(shí)際退稅。其數(shù)額是│當(dāng)期應(yīng)納稅額│與當(dāng)期免抵退稅額中的小者——取小退稅。

(四)當(dāng)期免抵稅額——抵扣稅額

當(dāng)期免抵稅額是指企業(yè)出口貨物要退還的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅的金額，即實(shí)際抵扣的稅額。為了便于理解，在工作或?qū)W習(xí)時(shí)，可以把本稅額改為“抵扣稅額”。本稅額在會(huì)計(jì)核算時(shí)，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)”科目。

該金額是通過比較當(dāng)期免抵退稅額與當(dāng)期應(yīng)退稅額的關(guān)系來確定的。

1.當(dāng)期免抵退稅額>當(dāng)期應(yīng)退稅額(當(dāng)期應(yīng)退稅額≠0)，說明出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有全部退還給企業(yè)，實(shí)際只退了一部分(簡稱為：應(yīng)退部分退)，未退還的部分就是用來抵扣了內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，則：

當(dāng)期免抵稅額或抵扣稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。

2.當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期應(yīng)退稅額，說明出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額全部退還給企業(yè)(簡稱為：應(yīng)退全退)，沒有用來抵扣內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，則：

當(dāng)期免抵稅額或抵扣稅額=0。

3.當(dāng)期應(yīng)退稅額=0，說明出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有退還給企業(yè)(簡稱為：應(yīng)退未退)，則：

當(dāng)期免抵稅額或抵扣稅額=當(dāng)期免抵退稅額。

(五)當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期期末留抵稅額是指企業(yè)在抵稅、退稅后，尚未抵扣完的留待下期繼續(xù)抵扣的內(nèi)銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。該金額是通過比較當(dāng)期應(yīng)納稅額與當(dāng)期應(yīng)退稅額的關(guān)系來確定的。

1.當(dāng)期應(yīng)納稅額≥0，則：當(dāng)期期末留抵稅額=0。

2.當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，且│當(dāng)期應(yīng)納稅額│>當(dāng)期應(yīng)退稅額，則：當(dāng)期期末留抵稅額=│當(dāng)期應(yīng)納稅額│-當(dāng)期應(yīng)退稅額。

3.當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，且│當(dāng)期應(yīng)納稅額│<當(dāng)期應(yīng)退稅額，則：當(dāng)期期末留抵稅額=0。

為便于大家理解比較，上述指標(biāo)之間的關(guān)系歸納如下表：

增值稅“免、抵、退”稅關(guān)系表

三、“免、抵、退”稅計(jì)算和核算實(shí)例

為便于大家進(jìn)一步理解和運(yùn)用該退稅方法，下面用實(shí)例說明其計(jì)算和核算過程。

【例1】嘉曼公司為增值稅一艦納稅人，其自產(chǎn)的貨物稅率為17%，退稅率為11%。2015年10月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：購進(jìn)原材料一批，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款500萬元，稅額85萬元已通過認(rèn)證，當(dāng)月可抵扣；進(jìn)口免稅原材料300萬元；上月末留抵稅款10萬元；內(nèi)銷貨物售價(jià)1000萬元，增值稅專用發(fā)票注明稅額170萬元；出口貨物離岸價(jià)格折合人民幣800萬元。

要求：計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納或應(yīng)退增值稅。

解析：

(1)該企業(yè)有免稅購進(jìn)原材料，首先計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=300×(17% -11%)=18(萬元)

(2)由于該企業(yè)征稅率與退稅率不同，接著計(jì)算當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額

當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額=800×(17%-11%) -18=48-18=30(萬元)

該部分不得退還的稅額通過進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，作為主營業(yè)務(wù)成本。會(huì)計(jì)處理為：

借：主營業(yè)務(wù)成本300000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)300000

(3)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額

當(dāng)期應(yīng)納稅額=170-(85-30)-10=105(萬元)

(4)由于當(dāng)期應(yīng)納稅額＞0，當(dāng)期要交稅。出口貨物要退的進(jìn)項(xiàng)稅(名義退稅額)全部抵扣了內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅，不存在退稅(實(shí)退稅額)。

該企業(yè)名義退稅額55萬元(當(dāng)期免抵退稅額=800× 11%-300×11%=55萬元)全部抵扣了內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅。所以，當(dāng)期應(yīng)退稅額(實(shí)退稅額)=0，當(dāng)期免抵稅額(抵扣稅額)=55萬元，期末留底稅額=0。

(5)涉稅業(yè)務(wù)的核算

如前所述，出口企業(yè)名義退稅額要計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(出口退稅)”賬戶的貸方，抵扣退稅額要計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)”賬戶的借方。所以，本業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)550000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(出口退稅)550000

【例2】嘉曼公司為增值稅一艦納稅人，其自產(chǎn)的貨物稅率為17%，退稅率為11%。2015年11月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：購進(jìn)原材料一批，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款1200萬元，稅額204萬元已通過認(rèn)證，當(dāng)月可抵扣；上月無留抵稅款；內(nèi)銷貨物售價(jià)500萬元，增值稅專用發(fā)票注明稅額85萬元；出口貨物離岸價(jià)格折合人民幣1500萬元。

要求：計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納或應(yīng)退增值稅。

解析：

(1)企業(yè)征稅率與退稅率不同，首先計(jì)算當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額

當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額=1500×(17% -11%)=90(萬元)

同【例1】，會(huì)計(jì)處理為：

借：主營業(yè)務(wù)成本900000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)900000

(2)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額(公式1)

當(dāng)期應(yīng)納稅額=85-(204-90)=-29(萬元)

(3)由于當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，當(dāng)期不需交稅。出口貨物要退的進(jìn)項(xiàng)稅(名義退稅額)部分抵扣了內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅，剩余未抵完的部分要向企業(yè)退稅(實(shí)退稅額)。

(4)計(jì)算名義退稅額(公式2)

名義退稅額=1500×11%=165(萬元)

(5)確定實(shí)退稅額、抵扣稅額、期末留底稅額

由于│當(dāng)期應(yīng)納稅額│<當(dāng)期名義退稅額，二者取小，所以，實(shí)退稅額=29(萬元)

由于名義退稅額為165萬元，實(shí)退稅額為29萬元，二者差額(應(yīng)退未退的部分)就是抵扣稅額。所以，抵扣稅額=165-29=136(萬元)

由于當(dāng)期應(yīng)納稅額-29萬元全部退還給企業(yè)。所以，期末留底稅額=│-29│-29=0

(6)涉稅業(yè)務(wù)的核算

如前所述，實(shí)退稅額在收到稅款前要計(jì)入“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款”賬戶的借方。所以，本業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：

借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收出口退稅款290000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)1360000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(出口退稅)1650000

[參考文獻(xiàn)]

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[4]李慧.生產(chǎn)企業(yè)出口貨物增值稅“免抵退”計(jì)算過程解析.財(cái)會(huì)月刊，2015.24

[責(zé)任編輯：劉玉梅]

[作者簡介]劉春才(1971-)，蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授。研究方向：會(huì)計(jì)、稅收。

[收稿日期]2016-03-24

[文章編號(hào)]1009-6043（2016）02-0119-03

[中圖分類號(hào)]F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]B