關于企業合并重組過程涉稅問題的思考

摘 要：隨著我國社會經濟的發展，企業間的競爭越來越激烈。很多企業在發展的過程中需要通過重組來發展自己的實力，因此，調整產業結構，優化資源配置，成為現代企業發展的必由之路，合并重組成為企業擴張的有效的手段之一，也成為企業結構調整的一個重要過程，然而合并過程中最為突出的是涉稅問題，我們將以ZD公司和ZGDL公司的合并重組為基礎進行稅務分析。

關健詞：企業；合并重組；涉稅

企業合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。按照合并前是否受同一最終控制方控制，企業合并可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。按合并的法律形式不同，企業合并可分為控股合并、吸收合并和新設合并。對于企業來說，稅收是合并重組過程不可忽視的重要考慮因素，合理的稅收籌劃是降低企業合并重組的支付成本，實現合并后的最大收益，以及企業并購后是否能夠健康發展的重要環節。

一、概況

被收購企業為WH公司，為ZD公司全資子公司。根據初步審計和評估結果，2013年6月底賬面凈資產7.59億元，成本法評估值8.46億元，收益法評估值13.19億元。WH公司隸屬于ZD公司，與ZGDL公司同屬于ZD公司子公司。ZD公司2010年底獲批成為稅收居民企業，2012年底累計未彌補虧損1.26億元，2013年預計經營虧損0.4億元。收購方則為ZD公司的子公司ZGDL公司（上市公司）。

二、合并重組有涉稅情況分析

2002年191號《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》中規定：股權轉讓不收營業稅；2011年我國國家稅務總局第51號公告《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》明確規定：納稅人在進行重組或合并的過程中，其行為不屬于營業范圍，其中只涉及到固定資產的轉讓，不收營業稅；同年我國國家稅務總局第13號公告時規定：納稅人在進行資產重組的過程中，所經歷的貨物轉讓的過程不屬營業增收，不收營業稅。另外根據我國國稅發[1991]155號《稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》第十條規定做為依據，ZD公司和ZGDL公司在進行合并重組的過程中，需要按照轉讓的股權進行印花稅的繳納，ZD公司和ZGDL公司均需按照股權轉讓協議金額14.5億元的萬分之五各繳納印花稅72.5萬元，合計145萬元。

三、企業所得稅涉稅分析

根據國稅總局對企業特殊重組做出的規定，按照以下幾點可以減免企業所得稅：1.有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。ZD公司和ZGDL公司在進行合并重組的過程中，是為了擴大ZGDL公司資產規模，解決同業競爭問題，具有合理商業目的。2.購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%。WH公司此次轉讓的股權為100%，符合規定。3. WH公司在此次企業重組后仍然維持原來的正常營業狀態，與規定的企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動相符合。4. ZGDL公司在股權收購發生時的股權支付金額高于其交易支付總額的85%。若股權支付60%、現金支付40%，則交易現金收入5.8億元，扣除1.31億元所得稅后，ZD公司收到現金4.49億元。因此可得出下表：

這次重組后，以85%股權支付和15%現金支付，ZD公司母公司將僅按照WH公司資產增值額的15%（即1.04億元）繳納企業所得稅0.26億元，考慮當期經營虧損和彌補前期虧損后，預計交易當期不繳納所得稅，ZD公司母公司收到現金2.18億元。通過這種特殊的重組方式進行重組之后，ZD公司取得的ZGDL公司股權，以及ZGDL公司取得WH公司股權的計稅基礎不變，即不考慮評估增值，而以賬面成本確定；若將來這部分股權再次轉讓，此次節省的所得稅將在下次轉讓時體現出來。

四、結論

ZD公司和ZGDL公司在進行合并重組的過程中，需要按照轉讓的股權進行印花稅的繳納約145萬元。這其中還有關于ZD公司母公司企業所得稅。按正常重組合并來看，ZD公司母公司需繳納約1.31億元企業所得稅。若ZGDL公司股權支付比例超過支付總對價的85%，采用特殊重組稅務處理，將暫時避免大部分的企業所得稅；但特殊重組本質上只是將企業所得稅納稅時點延后，若今后ZGDL公司再轉讓WH公司股權，或者ZD公司減持ZGDL公司股份，此次交易節省的所得稅將在那時體現出來，考慮到ZD公司目前的資金需求，建議適當提高現金支付比例，并按規定繳納所得稅；若今后WH公司再次重組、或者ZD公司減持ZGDL公司股份的概率極低，則建議提高股權支付的比例，通過特殊重組節省所得稅。

參考文獻：

[1]程軍峰；企業并購重組過程中涉稅會計問題的思考；智富時代；2016年04期.

[2] 尹喜榮；企業并購重組會計問題探析[J]；中國西部科技；2006年19期.