財務報表審計與內部控制審計的聯系及整合

財務報表審計和內部控制審計是資本市場信息披露制度的兩道保障線，而整合審計是指由同一會計師事務所對同一被審計單位既進行財務報表審計又進行內部控制審計。相對財務報表審計而言，內部控制審計在我國雖然起步相對較晚，整合審計已經成為未來所大力提倡的審計方式。分析財務報表審計與內部控制審計的關系及整合優勢，探討將兩項審計工作進行有機結合的措施，有助于整合審計的進一步發展和完善。

一、財務報表審計與內部控制審計的密切聯系

（一）最終目標的一致性。財務報表審計的目標是就被審計單位的財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎（會計準則）編制發表審計意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，從而確保其公允反映企業經濟活動。內部控制審計的目標是對內部控制有效性發表意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。可見，財務報表審計與內部控制審計的審計目標雖然各有側重，但最終目標都是為了保證財務報告及其相關信息的真實可靠，公允反映，向公司外部信息使用者提供決策有用的高質量會計信息提供合理保證。目標的一致性是兩者進行整合的必要前提條件。

（二）審計程序互相關聯。財務報表審計與內部控制審計都需要對內部控制進行相關測試和評估，并且對內部控制有效性的定義和評價方法相同，測試環節和步驟也是相似或者相通的，比如綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執行、穿行測試等程序。財務報表審計中發現被審計單位的重大錯報，意味著在重大錯報相應的內部控制上可能存在控制缺陷，為注冊會計師審查內部控制缺陷指明了方向。同樣，在內部控制審計中，注冊會計師采用自上而下的審計方法測試關鍵控制點，可能會發現內部控制重大缺陷，這就提示在相應的賬戶中可能存在重大錯報，為注冊會計師審計財務報表提供了線索，從而調整在財務報表審計中進一步審計程序的性質、時間和范圍。

（三）審計方法相同且有交叉。財務報表審計與內部控制審計都是采取風險導向審計理念，都使用自上而下的審計方法。注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險，在此基礎上，有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序。自上而下的方法始于財務報表層次，以注冊會計師對內部控制整體風險的了解開始，然后將關注重點放在企業層次的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報及相關認定。并且，兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域，且確定的重要性水平相同。注冊會計師在財務報表審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告中是否存在重大錯報；在內部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告內部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。

二、財務報表審計與內部控制審計整合的優勢

財務報表審計與內部控制審計之間的密切聯系，為兩者的整合提供了必要的基礎和前提條件，整合審計還有其自身的優勢和現實意義。

（一）發揮審計協同效應，降低審計成本，提高審計效率。如果被審計單位的財務報表審計與內部控制審計由兩家會計師事務所分別進行，由于在兩種審計中有大量相近的工作內容，在很多事項上被審計單位會被重復取證和需要重復配合相關工作，會大大加重企業的負擔。若將財務報表審計與內部控制審計委托同一家會計師事務所進行審計，雙重目標審計自然會避免很多重復取證事項和配合工作，減輕被審計單位的工作負擔，節省取證時間。另一方面，同樣由于兩種審計中存在大量相近的工作內容和程序，在一種審計中發現的問題可以為另一種審計提供思路和線索。比如，注冊會計師在財務報表審計中，為了確定評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險水平，就需要了解被審計單位的內部控制，如果預期被審計單位的內部控制是有效的，需要進一步進行內部控制測試，這些工作也是內部控制審計需要進行的工作內容，這就為進一步開展內部控制審計奠定基礎；注冊會計師通過內部控制審計發現的內部控制的重大缺陷，從而可以推測財務報表可能存在重大錯報的風險程度，指導財務報表審計的方向。財務報表審計與內部控制審計密切聯系，相互協同，從而提高審計效率。

（二）審計證據相互印證，降低審計風險，提升審計質量。無論是財務報表審計還是內部控制審計都非常強調審計證據的收集，通過收集充分適當的審計證據，為財務報表不存在重大錯報或財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。如果由同一家會計師事務所甚至是同一審計小組進行財務報表審計與內部控制審計，即整合審計，為在兩種審計中獲取的信息相互印證提供了可能性，兩種審計的中很多審計證據可以共享，進而實現單一審計的范圍經濟。例如，注冊會計師在進行財務報表審計時，在對銷售業務測試的過程中，發現了應收賬款科目存在錯報的情形，而在內部控審計過程中，還未能發現銷售業務的重大控制缺陷，從而指引內部控制審計對銷售業務相關內部控制進行設計和運行有效性的重點復查，以找到關鍵內部控制缺陷。可見，在整合審計中，財務報表審計與內部控制審計的工作成果可以相互補充、相互驗證、相互提示，可以減少單一審計情況下的審計風險，提高審計質量。

三、財務報表審計與內部控制審計的整合措施

從上述分析中可以看出，整合審計是一種經濟可行，并且兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師三方權益的審計模式。在整合審計具體實施過程中，應從多方面多角度進行整合，實現二者的有機結合，一箭雙雕的目的。

（一）“對被審計單位進行了解”的整合。根據風險導向審計理念的要求，在財務報表審計中必須對被審計單位及其所處環境進行詳細的了解，包括內部環境和外部環境兩方面，以了解被審計單位的風險所在。而這也是使用相同審計方法的內部控制審計所需要執行的程序，并且，在對被審計單位進行了解的要求程度上，內部控制審計要高于財務報表審計。因此，如果是同一會計師事務同一業務組所進行整合審計，在審計過程中只需要執行一次相關對被審計單位進行了解程序即可；如果是是同一會計師事務不同業務組所進行整合審計，則可通過相互溝通的方式了解彼此的情況。總之，內部控制審計對被審計單位的了解成果完全可以被財務報表審計所利用。

（二）內部控制測試的整合。在財務報表審計中，注冊會計師判定是否需要對被審計單位內部控制實施測試程序，主要取決于審計風險評估結果和采用的審計策略。當注冊會計師進行風險評估之后認為企業控制風險較低，依賴控制有效性從而減少實質性測試情況下，需要進一步測試相關內部控制設計和執行的有效性。當注冊會計師不準備依賴控制有效性，通過擴大實質性測試時，則無需開展內部控制審計程序。而內部控制審計則要求針對所有重要賬戶、各類交易和列報，都要進行相關的內部控制測試，并且內部控制審計還要求測試除了與財務報告相關的控制以外的其他非財務報告內部控制的有效性。可見，內部控制審計中對控制有效性的測試廣度和深度都比財務報表審計都要大。因此，如果是同一家會計師事務所進行財務報表審計和內部控制審計，那么財務報表審計可以完全使用內部控制審計中對財務報告控制有效性測試的結果。

（三）實質性測試的整合。財務報表審計中的實質性程序包括實質性分析程序和細節測試。實質性分析程序是通過財務數據之間以及財務數據和非財務數據之間的內在關系進行分析，來評價認定的準確性，進行實質性分析程序的前提是重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系。如果內部控制審計的結果發現企業關于財務報告的內部控制有效性存在重大缺陷時，注冊會計師在財務報表審計中可以不必進行實質性分析程序，而是更多地進行細節測試。細節測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。當細節測試的結果表明存在重大錯報，并進一步發現與認定相關的內部控制存在缺陷時，可以反過來印證內部控制審計的結果。

（四）審計工作底稿的整合。在財務報表審計與內部控制審計整合過程中，應當處理好審計工作底稿編制工作。《企業內部控制審計指引》指出如果由一家事務所同時對其財務報表和內部控制進行審計，注冊會計師應當分別形成財務報表審計工作底稿和內部控制審計工作底稿。整合審計中形成的共同工作底稿可以歸檔為內部控制審計工作底稿中，也可以歸檔到財務報表審計工作底稿中，兩套工作底稿之間應建立交叉索引，便于提高注冊會計師編制和審核工作底稿的效率，節約審計成本。

（作者單位為黃岡市紅安縣人民醫院）