公司注銷相關(guān)涉稅會計(jì)問題的研究

由于公司注銷的原因多種多樣，一些企業(yè)是因合并、分立而注銷；也有些企業(yè)因經(jīng)營管理不善，宣告破產(chǎn)，等等；不管什么原因，企業(yè)在辦理法人營業(yè)執(zhí)照注銷前，應(yīng)提供相關(guān)法律規(guī)定如期如實(shí)辦理稅款清算，然后注銷國地稅《稅務(wù)登記證》。因此，我們結(jié)合實(shí)際工作，將公司注銷過程中涉及的稅務(wù)會計(jì)問題進(jìn)行歸納剖析并提出解決方案：

一、公司注銷中存在的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)

在公司注銷過程中，應(yīng)主要考慮兩個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)：一是公司在注銷過程中未按稅法規(guī)定對涉稅事項(xiàng)進(jìn)行處理造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)對公司注銷過程中的涉稅執(zhí)法檢查風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)務(wù)操作過程中，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求被清算、注銷公司提供《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》及附表，并從形式上對申請注銷的公司所提供的申報(bào)表及附表進(jìn)行審查。并重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)一些涉稅會計(jì)科目金額，具體體現(xiàn)在如下方面：

（一）公司注銷清算日前的涉稅會計(jì)事項(xiàng)

主管稅務(wù)部門對企業(yè)清算日之前涉稅事項(xiàng)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的是原企業(yè)的納稅義務(wù)是否全部履行，是否存在應(yīng)繳未繳稅款，涉及的稅種有企業(yè)所得稅，以及增值稅、財(cái)產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅、行為稅等。

1、一般情況下，擬要注銷的公司應(yīng)根據(jù)《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定成立清算組，清算組或清算組授權(quán)委托代辦的中介機(jī)構(gòu)自成立或破產(chǎn)申請裁定之日起十日內(nèi)應(yīng)書面告知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，對原企業(yè)所欠稅款進(jìn)行主動申報(bào)，并對企業(yè)申報(bào)的欠稅情況進(jìn)行全面清查，核實(shí)所欠稅款是否真實(shí)、準(zhǔn)確；對企業(yè)所欠稅款在清償過程中應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償，避免造成國家稅收的流失。

2、主管稅務(wù)部門在注銷公司前應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)涉嫌避稅的會計(jì)科目有如下：

首先，核查注銷企業(yè)的“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。應(yīng)交稅費(fèi)科目余額與企業(yè)申報(bào)所欠稅款金額是否一致，檢查企業(yè)是否存在未申報(bào)欠稅。

其次，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)“預(yù)收賬款”科目。核查企業(yè)是否存在已銷售，未開票，未及時(shí)確認(rèn)銷售收人的情況，防止企業(yè)利用注銷清算的機(jī)會，逃避增值稅等流轉(zhuǎn)稅。

第三，關(guān)注企業(yè)“其他應(yīng)付款”科目、“應(yīng)付賬款”科目。這些負(fù)債若不需要支付，易被利用形成截留收人的儲水池。

第四，關(guān)注企業(yè)按規(guī)定計(jì)提的各項(xiàng)費(fèi)用，如福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)等，檢查這些費(fèi)用是否需要實(shí)質(zhì)支付。若其余額不需支付，調(diào)增清算前應(yīng)納稅所得額。

第五，關(guān)注企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)移交情況。企業(yè)移交給清算組的實(shí)物資產(chǎn)與企業(yè)賬面實(shí)物資產(chǎn)是否存在有差異，若有應(yīng)查明原因，以防止企業(yè)利用清算的機(jī)會轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，逃避稅收。

（二）公司注銷清算期間的涉稅會計(jì)事項(xiàng)

公司注銷清算期間涉稅事項(xiàng)主要包括處置資產(chǎn)、負(fù)債以及分配剩余財(cái)產(chǎn)過程中的涉稅事項(xiàng)，其中處置資產(chǎn)、負(fù)債過程中主要涉及到增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等；分配剩余財(cái)產(chǎn)可能涉及到股東的個(gè)人所得稅。

1、處置資產(chǎn)、負(fù)債過程中主要涉稅會計(jì)事項(xiàng)

（1）資產(chǎn)處置中所涉及的增值稅等事項(xiàng)

在注銷過程中，對公司存貨、固定資產(chǎn)的處置可能會涉及增值稅的問題，其中存貨處置存在兩種情況：一是待銷售的正常存貨；二是賬實(shí)不符的盤虧存貨。對于第一種存貨應(yīng)視同銷售處理，可在公司注銷時(shí)的當(dāng)月申報(bào)收入報(bào)稅；對于第二種存貨情況應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅款轉(zhuǎn)出，并在注銷公司的當(dāng)月增值稅申報(bào)中反映進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出情況。對注銷企業(yè)的存貨用于投資、作為剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東或出資者、無償贈送他人，待其所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移后視同銷售貨物征稅；對列入報(bào)廢處理的存貨，在核查確認(rèn)后作進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出處理。否則，企業(yè)法人注銷，對不作清算處理的存貨視為無償贈送他人計(jì)算征稅。

對于固定資產(chǎn)的處理，在實(shí)際操作中通常也有兩種處理方法：一是將其做收入申報(bào)；二是按出售使用過的固定資產(chǎn)處理。第一種方法操作較簡單，但通常按17%稅率報(bào)稅；而第二種方法操作較復(fù)雜，需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，若銷售2009年之前購置的固定資產(chǎn)并按4%的征收率減半申報(bào)繳稅處理。

一般納稅人2014年7月1日后銷售固定資產(chǎn)，適用“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”的政策，增值稅申報(bào)表主表應(yīng)將銷售額填寫至第5行，3%的稅款填寫至第21行，將1%的差額填寫至第23行；附表1應(yīng)將銷售額與3%的稅款填寫至第11行。

上述情況處理存貨和固定資產(chǎn)可能會涉及增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅款的繳納，所以，要注銷公司時(shí)對存貨、固定資產(chǎn)要高度重視。

（2）資產(chǎn)、負(fù)債處置中所涉及的清算企業(yè)所得稅事項(xiàng)

在公司注銷清算期間處置資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)著重考慮處置資產(chǎn)、負(fù)債的損益。處置資產(chǎn)、清償債務(wù)后形成凈收益，為企業(yè)清算所得。企業(yè)清算所得扣除免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得、彌補(bǔ)以前年度所得后的余額為應(yīng)納稅所得額，若應(yīng)納稅所得稅額為正數(shù)則應(yīng)繳納企業(yè)所得稅；處置資產(chǎn)、清償債務(wù)后形成虧損，為企業(yè)清算損失，不需要繳納企業(yè)所得稅。

2、分配剩余財(cái)產(chǎn)過程中涉稅事項(xiàng)

處置資產(chǎn)交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值優(yōu)先扣除清算費(fèi)用后，支付職工工資、社會保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)償金、清算期間的各項(xiàng)稅金（含以前年度欠稅）、公司負(fù)債等事項(xiàng)，處置的資產(chǎn)不足以清償同一順序的債務(wù)清償要求的，按照比例分配。上述債務(wù)清償后還有剩余財(cái)產(chǎn)應(yīng)分配給投資者，超過投資者投人的資本，如果投資者為自然人，還應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

二、公司注銷涉稅會計(jì)問題的籌劃對策

公司注銷涉稅問題的策略就是做好稅務(wù)注銷前的納稅籌劃工作，合理合法地為公司做好節(jié)稅工作，并為公司和股東爭取最后的經(jīng)濟(jì)效益。下面對企業(yè)公司注銷時(shí)的納稅籌劃對策做簡要介紹。

（一）通過吸收合并的方式，將子公司注銷

X公司所屬子公司C公司準(zhǔn)備注銷，C公司賬上存貨、固定資產(chǎn)較多，歷年累計(jì)未分配利潤是正數(shù)，如將C公司單獨(dú)進(jìn)行注銷，預(yù)計(jì)將要繳納一定數(shù)額的企業(yè)所得稅。為了達(dá)到緩交或少交企業(yè)所得稅的目的，經(jīng)過籌劃，通過與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，說明為了做好應(yīng)收賬款的清收，人員的安置與接收工作，為了便宜于統(tǒng)一的管理將X公司以吸收合并的方式將C公司進(jìn)行注銷，最終得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。C公司在進(jìn)行正常的稅收清算并繳納了增值稅、城建稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等后，通過合并特殊所得稅處理辦法，而將C公司的資產(chǎn)和負(fù)債并入X公司賬上，按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，不確認(rèn)本次轉(zhuǎn)讓所得。同時(shí)C公司的所得稅事項(xiàng)，可以由X公司繼承。通過此方法進(jìn)行籌劃，一方面可以將C公司正常進(jìn)行稅務(wù)注銷，同時(shí)可以緩交或少交C公司的企業(yè)所得稅。

（二）通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行納稅籌劃，并將子公司注銷

BODA公司旗下有一家工程裝飾公司（下稱BD公司），因BODA公司戰(zhàn)略定位，決定將其出售，由于公司經(jīng)營狀況較好，公司有較多的盈余，在評估日，BD公司主要資產(chǎn)負(fù)債科目如下：

當(dāng)時(shí)決定將BD公司直接以800萬元的評估價(jià)格直接資產(chǎn)金額負(fù)債及所有者權(quán)益金額轉(zhuǎn)讓給另一家公司，經(jīng)分析，可以先進(jìn)行股利分配，再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以達(dá)到減稅目的，具體節(jié)稅情況如下：

直接轉(zhuǎn)讓應(yīng)交的企業(yè)所得稅=（800—200）×25%=150萬元

先進(jìn)行分紅利再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)交企業(yè)所得稅=（800—200—150）×25%=112.5萬元

可以看出，只是進(jìn)行了簡單的納稅籌劃流程的改變，就節(jié)約了37.5萬元的企業(yè)所得稅，為股東增加了37.5萬元的現(xiàn)金流入。

三、公司注銷清算的賬務(wù)處理

（一）支付相關(guān)清算費(fèi)用的賬務(wù)處理

1、支付清算費(fèi)用時(shí)

借：清算費(fèi)用

貸：銀行存款、應(yīng)付票據(jù)等相關(guān)科目

2、結(jié)轉(zhuǎn)清算費(fèi)用

借：清算損益

貸：清算費(fèi)用

（二）變賣處置資產(chǎn)及其損益的賬務(wù)處理

1、經(jīng)清查，原材料盤盈時(shí)

借：原材料

貸：清算損益

2、處置各類無形資產(chǎn)時(shí)

借：清算損益

貸：無形資產(chǎn)

3、處置固定資產(chǎn)時(shí)

借：銀行存款

借：累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

貸：清算損益

4、將上述清算凈損益轉(zhuǎn)入未分配利潤科目

借：清算損益

貸：利潤分配--未分配利潤

收回債權(quán)，清償債務(wù)及損益的賬務(wù)處理

1、經(jīng)實(shí)核，應(yīng)收賬款無法收回時(shí)

借：清算損益

貸：應(yīng)收賬款

2、經(jīng)核實(shí)，應(yīng)付賬款無法清償時(shí)。

借：應(yīng)付賬款

貸：清算損益

3、將上述清算凈損益轉(zhuǎn)入未分配利潤科目。

借：清算損益

貸：利潤分配—未分配利潤

（四）彌補(bǔ)以前年度虧損的帳務(wù)處理

1、用盈余公積彌補(bǔ)以前年度虧損

借：盈余公積—一般盈余公積

貸：利潤分配—未分配利潤

2、繳納清算期企業(yè)所得稅

借：利潤分配—未分配利潤

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅

貸：銀行存款

3、剩余財(cái)產(chǎn)及其分配的帳務(wù)處理。將清算后的剩余財(cái)產(chǎn)按實(shí)收股本的比例份額，在各個(gè)所有者（股東）之間進(jìn)行分配。

借：資本公積、盈余公積、利潤分配—未分配利潤

貸：現(xiàn)金、銀行存款

（五）最后，在公司注銷清算結(jié)束后，編制清算資本的資產(chǎn)負(fù)債表和清算損益表。

（作者單位：廣州工商學(xué)院）