建筑業“營改增”政策解讀及納稅人應對策略探析

經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。為此，財政部、國家稅務總局于2016年3月24日制定公布了《營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》、《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》和《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》等相關配套文件。本文簡要解讀了上述相關政策主要內容，并就營改增對建筑企業的影響和納稅人應對策略作了粗淺的探析。

一、建筑業營改增相關政策解讀

（一）建筑業應稅服務范圍。建筑業應稅服是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業的業務活動。包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。

（二）建筑業增值稅率。納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。納稅人提供建筑服務的年應征增值稅銷售額超過500萬元（含本數）的為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。一般納稅人適用的稅率為11%；小規模納稅人提供建筑服務，以及一般納稅人提供的可選擇簡易計稅方法的部分建筑服務，征收率為3%。

（三）建筑業增值稅應納稅額計算。一般計稅方法的應納稅額按以下公式計算：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。簡易計稅方法的應納稅額是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額，應納稅額計算公式：應納稅額=銷售額×征收率。簡易計稅方法的銷售額不包括其應納稅額，納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。

（四）建筑業增值稅納稅地點。固定業戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。非固定業戶應當向應稅行為發生地主管稅務機關申報納稅；未申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。其他個人提供建筑服務，銷售或者租賃不動產，轉讓自然資源使用權，應向建筑服務發生地、不動產所在地、自然資源所在地主管稅務機關申報納稅。扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。試點納稅人中的小規模納稅人（以下稱小規模納稅人）跨縣（市）提供建筑服務，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。一般納稅人跨省（自治區、直轄市或者計劃單列市）提供建筑服務在機構所在地申報納稅時，計算的應納稅額小于已預繳稅額，且差額較大的，由國家稅務總局通知建筑服務發生地所在地省級稅務機關，在一定時期內暫停預繳增值稅。

（五）建筑業增值稅特殊規定和過渡政策。一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。試點納稅人按照上述規定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證。否則，不得扣除。

二、營改增對建筑企業的影響及納稅人應對策略探析

（一）營改增對建筑企業的影響分析

1.營改增對建筑企業的積極作用。首先，營改增能在一定程度上減輕建筑企業的稅負，減少重復交稅。從公布試點方案來看，建筑企業增值稅適用11%的稅率，進項稅額可以抵扣，已經是給建筑企業降低稅負了。營業稅稅制最大的弊病是重復征稅，增值稅進項稅額不能抵扣，營業額又以全額計征，無疑是對同一課稅對象既征收了增值稅又征收了營業稅，這就造成了重復征稅，違背了稅收的公平原則與效率原則，而營改增改革則有利于減輕納稅人稅收負擔，消除稅負不公，促進專業化分工。目前，建筑企業普遍存在分包現象，尤其在特級資質的大型建筑企業。如集團公司以特級資質中標后，分包給專業資質的子公司施工或其他專業工程承包商，子公司再部分分包給其他分包商和建筑勞務企業，環節日趨復雜。營業稅暫行條例規定，建筑發包商沒有為分包商代扣代繳稅金的義務，很多情況下是分包商自行繳納稅金。而實際業務中，往往難以將分包份額從總份額中剔除，造成重復納稅。其次，營改增改革可以促進建筑企業增加固定資產投入，擴大生產規模，提高利潤率。營改增之后新購進的固定資產進項稅額可以抵扣，而建筑企業必定有自己的大型機械設備等固定資產，這無疑為建筑行業的更新設備、擴大生產規模提供了有利條件。

2.營改增對建筑企業帶來的挑戰。一是進項稅額抵扣及發票管理難度很大。試點方案規定納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。納稅人憑通用繳款書抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這就要求建筑企業必須做好扣稅憑證以及相關資料的管理。二是分包商管理難度加大。建筑企業要從分包商取得合法的扣稅憑證，最好選擇規范的、認定為一般納稅人的專業分包商，這無疑會增加分包商的管理難度。三是稅收籌劃難度增加，工作量增加。增值稅相比營業稅，有更多可以進行稅務籌劃的空間，例如供應商、自營或者分包的選擇、銷售折扣、如何利用稅收優惠等。四是會計核算環節工作量增加，難度增大。在繳納營業稅時只有在涉及營業稅計提和繳納時才進行相關的會計核算。而營改增之后，在購進材料、發出材料、與甲方驗工計價、給分包方驗工計價等各個環節都可能涉及增值稅相關的業務核算。在實際工作中還要注意價外稅的問題，將已稅收入還原為未稅收入。總之，會計核算上將更加規范，難度和工作量會有所增加。五是對財務人員的要求有所提高。相比營業稅，增值稅發票因為涉及抵扣問題，有更多需要注意的地方。這些無疑對建筑企業財務人員，乃至經營部門工作人員等提出了更高的要求。目前，建筑企業財務人員接觸增值稅業務較少，能力參差不齊，亟待培訓提高相關業務知識。

（二）建筑企業應對營改增的相關策略

1.大力開展學習與宣傳。要從建筑業增值稅的特點出發，認真研究新政策的相關規定，并特別掌握針對本行業的特別規定，通過會議、企業內部報紙和網站，對財務人員、企業管理人員、材料采購人員和預決算人員宣講有關增值稅的專業知識，增強員工對增值稅基本原理、稅率、納稅環節和納稅要求的認識，培養在采購材料、分包環節索要增值稅專用發票意識。充分利用過渡性扶持政策，即在新老稅制轉換期間因實際稅負增加，可向財稅部門申請取得財政扶持資金。

2.重視建筑人才培養。稅改后對相關業務人員的工作能力和業務水平提出更高的要求。建筑企業要按照德才兼備，以德為先的標準選拔任用有一定專業理論水平、熟悉財稅法律法規、工作踏實、認真負責人擔任各級會計機構負責人或財務主管。建筑業積極做好政策學習及會計培訓工作。會計核算是納稅的基礎，因核算模式的較大改變，企業要對會計及相關業務人員進行培訓，做好政策學習宣貫，使建筑業在營改增前做好充足的人才儲備。只有這樣才能達到積極的平穩過渡，才能做好營改增的稅收籌劃。

3.積極轉變經營模式。營改增將對建筑企業的稅負、毛利以及現金流情況產生重大影響，而不同的經營模式將決定影響方向與程度。因此，建筑企業需要對現有的經營模式進行分析和模擬測試，看現有經營模式是否有利于將來改征增值稅以后繼續運行。總體來說，公司治理結構完整、管理規范、會計核算嚴格的企業更有利于適應營改增改革。目前的建筑企業中“公司——分公司——項目”模式的三級管理模式較多，這種模式每個分公司都面臨建筑工程項目分散的問題，外出經營都需要在經營地辦理稅務登記，營改增之后對分公司稅務管理和會計核算的要求會很高。應檢查公司的業務運作模式，摸清掛靠、分包、轉包項目情況以及未來的發展趨勢。

4.合理確認增值稅納稅義務時間及稅款繳納時點。針對建筑工程生產周期及收款周期與增值稅的納稅周期不匹配問題，銷項與進項的不同步問題，按增值稅規定其中就有可能出現對跨年工程年底按會計方法確認的收入計提繳納了建筑業以后年度工程完工結算后全額付款的稅款，以及質量保證金稅款，這樣建筑業先行墊付了大量稅款，建議其納稅義務發生時間可否采取按比例預繳與工程結算實際收款時匯算清繳相結合的稅款繳納方式，減輕建筑業資金壓力。

5.合理選擇供應商。建筑企業需要對現有的所有供應商進行分析，分析這些供應商在營改增改革之后是屬于一般納稅人還是小規模納稅人，進行綜合分析后分類做出最有利的規劃。一是對于供應商是否有開具增值稅專用發票的資格，在簽訂供應合同時應當充分考慮。如果對方須請稅務機關代開發票，可能抵扣的比率不同。實際業務中，可能供應商多為小規模納稅人，那么在合同中應當對增值稅方面進行詳細的規定，合理轉嫁稅負。二是能否在一定的期限內開出發票提供扣稅憑證，這與能否抵扣進項稅額也是直接相關的，需要在供應商選擇時綜合考慮。三是材料比價系統需要考慮進項稅抵扣的問題。例如采購零星材料時，可以選擇購買一般納稅人的商品，索取專用發票并予以抵扣；也可選擇購買小規模納稅人的商品，雖然不方便抵扣，但價格很可能相對便宜。

6.加強發票使用管理。增值稅專用發票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規定據以抵扣增值稅進項稅額的憑證。營改增試點方案規定建筑業原則上適用增值稅一般計稅方法。由于增值稅是價外稅，采用的是購進扣稅法，因此建筑企業應重點關注進項稅額抵扣問題，需結合抵扣進項稅額的相關規定加強發票管理。

7.科學稅收籌劃。稅收籌劃就是在充分利用稅法中提供一切優惠的基礎上，在諸多選擇的納稅方案中，選擇最優方案，以達到企業整體稅后利潤最大化。增值稅是我國的主體稅種，對企業來說，它具有很大的稅收籌劃空間。建筑企業可以在納稅人身份、納稅地點、稅收優惠等方面進行一定的稅收籌劃，做到未雨綢繆，有備無患，最大限度地減輕稅負。

總之，營業稅改征增值稅將隨著我國經濟的不斷發展而獲得進一步推動空間，也將獲得進一步的發展與完善。“營改增”的實施完善了我國的稅務制度，優化了稅制結構，減輕了企業的稅收負擔，轉變了經濟發展方式，同時也對經濟結構進行了調整，是我國經濟發展的必然結果。建筑業在經營過程中的抵扣鏈條還不是很完善，面對“營改增”工作的迅速推進，建筑企業必須抓緊試時間，積極主動地調整，為企業營造出一個良好的稅收政策發展環境。（作者單位分別為萍鄉市食品安全監督所，江西工業工程職業技術學院）