企業(yè)公益性捐贈的納稅籌劃研究

鄧文若

企業(yè)公益性捐贈的納稅籌劃研究

鄧文若

企業(yè)的公益性捐贈行為是企業(yè)積極承擔(dān)社會責(zé)任的體現(xiàn)，本文將從我國對于企業(yè)公益性捐贈的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策出發(fā)，探討企業(yè)公益性捐贈方式以及可能會面臨的問題，并提出相關(guān)納稅籌劃建議。

公益性捐贈；納稅籌劃

一、不同捐贈情形下的稅負(fù)差異

企業(yè)的公益性捐贈包括特殊事項捐贈和一般性質(zhì)的捐贈兩種情形。

1.特殊事項捐贈。特定事項主要包括國內(nèi)突發(fā)的重大災(zāi)害和國家舉辦大型活動。這些特定事項一般由國家專門出臺相應(yīng)的捐贈稅收優(yōu)惠政策，專門的優(yōu)惠政策一般包括捐贈支出準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前全額扣除，有的還涉及其他稅種的減免。

2.一般性質(zhì)的捐贈。一般性質(zhì)的捐贈的稅收優(yōu)惠只針對于企業(yè)所得稅的稅前抵扣。在這里我們以案例來具體研究一般性質(zhì)捐贈的納稅籌劃。

【案例一】2015年，甲企業(yè)通過紅十字會向貧困山區(qū)捐款現(xiàn)金100萬元人民幣，其會計處理如下：

情形一：若甲企業(yè)本年的利潤總額為1500萬元，則最多允許稅前扣除的捐贈支出為1500×12％=180萬元，大于100萬元，因此該企業(yè)2015年捐贈的100萬元可以直接在所得稅前進(jìn)行全部扣減。

情形二：若甲企業(yè)本年的利潤總額為800萬元，則最多允許稅前扣除的捐贈支出為800×12％=96萬元，小于100萬元，超出4萬元的部分不能在稅前扣除，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額4萬元。

情形三：若甲企業(yè)本年的利潤總額為負(fù)數(shù)，即虧損狀態(tài)，那么100萬元的捐贈支出不能抵扣，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時在以后年度彌補虧損時，這100萬元也不得彌補。

年度利潤總額只有在本年結(jié)束后才能知道準(zhǔn)確數(shù)字，所以提前預(yù)計年度利潤總額并以此確定捐贈數(shù)額是很重要的納稅籌劃手段。企業(yè)可以通過分析往年的利潤總額以相對保守的方式來預(yù)計本年度的利潤總額，再以預(yù)計利潤總額的12％作為捐贈的限額，只要不超過這個限額，一般來說可以保證稅前的全額扣除，也就不會給企業(yè)造成納稅上的負(fù)擔(dān)。

二、不同捐贈方式下的納稅差異

企業(yè)公益性捐贈主要包括直接捐贈、間接捐贈和設(shè)立基金這三種方式。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，間接捐贈和獲得有關(guān)部門批準(zhǔn)的自設(shè)基金可以按限額來予以扣除，而直接捐贈和未經(jīng)過批準(zhǔn)的自設(shè)基金則不允許進(jìn)行稅前扣除。

1.直接捐贈。直接捐贈是指企業(yè)直接將財物捐贈給受贈人。直接捐贈在個人捐贈中運用的比較多，目前只有少數(shù)企業(yè)在公益性捐贈中采取這種方式。

2.間接捐贈。間接捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及有關(guān)部門實施捐贈。在這種方式下，企業(yè)在繳納所得稅前可以就公益性捐贈支出中不超過年度利潤總額的12％，據(jù)實扣除。因此在間接捐贈中企業(yè)如果進(jìn)行太大額的捐贈可能造成稅收上的負(fù)擔(dān)。

3.設(shè)立基金。設(shè)立基金就是指企業(yè)建立自己的基金，由基金會負(fù)責(zé)管理，對用于慈善活動的資金進(jìn)行管理和跟蹤。在《企業(yè)所得稅法》中，第二十六條規(guī)定，“符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。”由于公益基金會是非營利公益組織，所以它的收入可以免稅，相關(guān)支出可以據(jù)實進(jìn)行扣除，因此公益性基金會作為免稅單位不用考慮捐贈限額的規(guī)定。

三、不同捐贈形式下的納稅差異

1.貨幣性捐贈。貨幣性的捐款只涉及到所得稅的稅前抵扣問題，還是按前文所說的不超過全年利潤12％的部分予以稅前抵扣。

2.實物捐贈。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送其他單位或個人視同銷售貨物。《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。因此企業(yè)如果以實物進(jìn)行捐贈，依照規(guī)定視同銷售產(chǎn)品繳納增值稅和所得稅。

【案例二】乙礦泉水企業(yè)2015年度會計利潤2000萬元，該企業(yè)向紅十字會捐贈自產(chǎn)礦泉水10000箱，市場銷售價值40萬元，生產(chǎn)成本25萬元。適用增值稅率17％，所得稅率25％。

由于視同銷售，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為40×17％ =6.8萬元，除此之外，應(yīng)納稅所得額調(diào)增40-25=15萬元，因此多繳納所得稅15×25％=3.75萬元。總的來說，實物捐贈下，增值稅與所得稅都有所提高。

在這種情況下，企業(yè)可以采取如下的納稅籌劃措施。納稅人可以把向紅十字會捐贈礦泉水，改為先向其銷售礦泉水，貨款作為應(yīng)收賬款處理，然后再對紅十字會應(yīng)收的銷售款捐贈給該機構(gòu)。

稅務(wù)處理：企業(yè)捐贈的“應(yīng)收賬款”支出46.88萬元，沒有超過稅法規(guī)定的捐贈比例2000×12％=240萬元，可以稅前全額抵扣，這樣就達(dá)到了在實物捐贈下減輕納稅負(fù)擔(dān)的目的。

四、對企業(yè)公益性捐贈的納稅籌劃建議

1.在捐贈前進(jìn)行必要的納稅分析。利潤總額只有在會計年度終了之后才能計算出來，但是捐贈一般是在每個會計年度中間發(fā)生的。因此，企業(yè)在捐贈前要進(jìn)行必要的納稅分析，預(yù)計各種備選方案的納稅情況，選擇最為節(jié)稅的方式。特別是在進(jìn)行大額捐贈時，企業(yè)最好雇傭?qū)I(yè)的人員或機構(gòu)進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃，以避免決策失誤。

2.企業(yè)捐贈與個人捐贈相結(jié)合。由于個人捐贈在所得稅上享受全額抵扣的優(yōu)惠，相對于企業(yè)捐贈來說不受到捐贈限額的限制。因此企業(yè)可以將以企業(yè)名義捐贈和以個人名義捐贈結(jié)合起來。從股東利益出發(fā)，企業(yè)限定捐贈金額是必要的做法，如果企業(yè)想要捐贈更多，則可以以大股東的名義追加捐贈，這樣就將納稅籌劃與捐贈力度良好的結(jié)合起來了。

3.企業(yè)在選擇捐贈對象時應(yīng)優(yōu)先考慮通過非營利性社會團體或政府部門進(jìn)行捐贈。由于這種方式可以將捐贈額在所得稅稅前全額扣除，可以不用考慮捐贈限額問題，也不會有稅收上的負(fù)擔(dān)。

4.企業(yè)可以積極探索新型的捐贈模式。例如結(jié)合現(xiàn)在發(fā)展迅速的互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展“互聯(lián)網(wǎng)+捐贈”的形式。這些新型模式可以凝聚多方面的力量，通過企業(yè)捐贈拉動公眾捐贈，既不加重企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，又有更好的慈善效應(yīng)。

五、企業(yè)公益性捐贈納稅籌劃的總結(jié)

參與公益性捐贈是企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的要求。鑒于公益性捐贈的形式多樣，每種形式的稅負(fù)效應(yīng)是不同的，所以對于捐贈的納稅籌劃也是必不可少的。捐贈的公益性與納稅籌劃的經(jīng)濟利益性并不沖突。企業(yè)應(yīng)該建立起完善的納稅籌劃團隊和體系，在法律法規(guī)范圍內(nèi)，盡量減少企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，達(dá)到合法節(jié)稅的目的。

中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）