增值稅與消費稅扣稅環節的比較分析

梅健豪+霍爽

摘 要：增值稅與消費稅就像一對孿生姐妹一樣，在許多環節有其共同的相似地方，從征收范圍、征收環節、計稅依據無處不體現，本文主要從增值稅與消費稅的環稅節入手，深入剖析兩者之間的異同點，為稅收征納工作提供參考與學習。

關鍵詞：增值稅；消費稅；抵扣環節；比較分析

一、引言

2014年我國《消費稅暫行條例》規定，調整消費稅稅目，由原來14個稅目變成現在的15個稅目，加大了征收范圍。2009年5月1日起，在卷煙批發環節加征一道從價稅，卷煙消費稅在生產和批發兩個環節征收后，批發企業在計算納稅時不得扣除已含的生產環節的消費稅稅款。由此本文有必要對消費稅與增值稅的扣稅環節進行一下梳理和分析，為稅收征納工作提供學習參考，提高稅收的征納效率。需要說明，為了區別增值稅與消費稅扣稅環節的不同名稱，增值稅稱為抵扣環節，消費稅稱為扣除環節，這樣稱呼更加規范和科學。

二、增值稅抵扣環節

增值稅的設計初衷就是環環抵扣制度，可以有效的防止商品在流通過程中重復征稅，稅收負擔由最終的消費者承擔，具有稅收的可轉價性，下文將討論增值稅的抵扣環節。

1.進口環節

納稅人在進口貨物時，繳納了進口環節增值稅，取得的海關進口增值稅專用繳款書，注明的增值稅款均可用為增值稅進項稅額抵扣。

2.收購環節

購進農產品，農產品銷售者屬于個人，無法提供增值稅專用銷售發票，使得收購農產品者無法獲取增值稅專用發票抵扣。根據《增值稅增值稅暫行條例實施細則》第十九條規定，農產品收購發票和農產品銷售發票的買價和13%的扣除率計算進項稅額抵扣。

3.采購環節

采購環節是增值稅抵扣環節中最重要的一個環節，充分體現了增值稅抵扣特點的環節，增值稅實行采購貨物，取得完稅憑證按照已納增值稅進行抵扣。購進貨物與銷售貨物具有一定的配比關系，所以在采購環節采購的貨物真正實現銷售后，方可將其支付的進項稅額從銷項稅額中抵扣。

4.運輸環節

運輸環節自從“營改增”后，抵扣環節更加規范和科學，從原來運費（含稅金額）的7%價內稅，改為現在運費（不含稅金額）的11%價外稅。這種改變既有利于稅款的征收，又體現增值稅是價外稅這一特點。在我國境內接受運輸服務的企業，按照增值稅運輸專用發票金額的11%抵扣進項稅額。

5.接受勞務和服務環節

增值稅一般納稅人，在接受加工、修理、修配勞務和服務時，在接收勞務和服務完成后，取得增值稅專用發票并付款后，可以抵扣由于接受勞務和服務承擔的進項稅額。

6.委托加工后環節

增值稅委托加工環節，主要是按加工費和代墊輔料為計稅依據，按照適用稅率計算繳納的增值稅，委托方在收回加工商品后，無論是進行連續生產還是銷售，都可以抵扣在委托加工環節的增值稅進項稅額。

7.其他環節

承租有形動產的環節，稅法中規定遠洋運輸的光租和航空運輸的干租，都屬于有形動產的經營性租賃，承租環節的取得租賃的專用發票金額的17%可以經營的銷售稅額中抵扣。

三、消費稅扣稅環節

消費稅的征稅對象是消費品和特定的消費行為，按消費的流轉額為計稅依據征收的。消費稅具有較強的選擇性，通過其征收貫徹消費政策、引導消費結構、促進健康消費從而帶來產業結構的轉型。進一步保證國家財政稅收、體現國家經濟政策。為了體現國家稅收政策，消費稅實行的單一環節征稅，其扣稅環節主要體現在生產環節、委托加工后環節兩個環節上。

1.生產環節

生產應稅消費品同樣也消費稅的主要征收環節。在生產銷售環節征稅后，無論流通環節再轉銷多少次，不用再繳納消費稅。但是，為了避免重復征稅，將外購應稅消費品繼續用于連續生產應稅消費品銷售的，可以將外購應稅消費品已繳納消費稅給予扣除。

2.委托加工后環節

委托加工環節生產的應稅消費品由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊輔料，其計稅依據為主料加上輔料、加工費和消費稅。加工后的應稅消費品委托方收回后直接銷售的且以不高于受托方的計稅價格出售，無需再繳納消費稅；收回后用于連續加工再銷售的，可將委托加工時繳納的消費稅給予扣除。但這類應稅消費品的扣除僅限于消費稅法規定的九類消費品。

3.銷售環節

將委托加工后已稅消費品進行出售，且銷售方將收回的應稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳在委托環節的消費稅，換而言之，受托環節的消費稅在此種情況下是可以扣稅的。

四、扣除異同點比較

增值稅與消費稅扣除異同點不僅體現在扣除環節上，還體現在計稅依據、扣除范圍、扣除方法上，下面本文將從這幾個方面進行深入剖析。

1.扣除環節

增值稅的抵扣環節明顯多于消費稅扣稅環節，因為增值稅的設立就是通過每道環節的抵扣來轉價和消除流通環節的稅負，而消費稅的扣除主要是為了避免重復征收，消費稅是增值稅的附加稅，不可能環環征收，由于征收環節單一，所以無過多的扣稅環節就顯而易見了。增值稅的抵扣環節分布在流通的各個環節，消費稅的扣稅環節主要集中在連續生產應稅消費品環節，這樣的設置與兩個稅種的設立目的相關。

2.計稅依據

計稅依據在進口環節、銷售環節及其他環節基本保持了一致性，增值稅價外稅和消費稅價內稅，在以上三個環節中基本相同，都為含消費稅不含增值稅的計稅依據。只有在委托加工環節是有所區別，增值稅計稅依據只包括加工費、輔料及其他，而且消費稅的計稅依據包括委托方提供的主料、受托方不含增值稅的加工費、輔料及其他。從計稅依據很明顯看出，消費稅的計稅大于增值稅的計稅依據，如果收回后全部能扣除，兩者的扣除金額就存在較大差異，容易產生涉稅風險，財稅人員必須關注和區分這一點。

3.扣除范圍

增值稅的扣除范圍涉及到應稅商品、應稅勞務、應稅服務。只要符合扣除范圍和規定的，上道環節已納稅款才可以從銷項稅額中扣除。而消費稅的扣除范圍只涉及稅法規定的范圍和用途，它包括外購已稅煙絲、化妝品、珠寶玉石、鞭炮焰火、桿頭、桿身和握把、木制一次性筷子、實木地板、汽油、柴油、石腦油、燃料油和潤滑油，用于連續生產規定的應稅消費品。為了規范消費稅的扣稅范圍，稅法作出了嚴格的規定，減少重復征稅的同時，防止納稅人亂用扣稅政策，如果不按消費稅法規定范圍進行連續加工應稅消費品，是不允許從中扣除已繳消費稅，這一點消費稅比增值稅扣稅范圍更窄和更嚴格。

4.扣除方法

增值稅的抵扣方法主要是以票抵扣原則，在完成取得發票（簡稱票流），收到商品、接受勞務或服務（簡稱物流），真實付款（簡稱資金流）后，增值稅方可進行進項稅額的抵扣。

而消費稅的扣稅方法采用的是實耗法：

當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款=當期準予的外購的應稅消費品買價×外購應稅消費品適用稅率

當期準予扣除的外購應稅消費品買價或數量=期初庫存的外購應稅消費品的買價或數量+當期購進的應稅消費品的買價或數量-期末庫存的外購應稅消費品的買價或數量

由于消費稅的應稅項目少，計稅方法簡單，征收環節單一，所以采用實耗法更符合扣稅環節的配比原則，不會存在多抵或少抵情況，公平稅負。

五、總結

此期刊論文，限于作者水平和文章篇幅限制，僅就增值稅與消費稅扣稅環節進行簡單比較，對于增值稅和消費稅的研究和改革不限于此。作為實務工作者和理論研究者，不僅要關注當下增值稅、消費稅等其他稅種的特點，深入研究和學習各個稅種的差異，還要掌握各個稅種的改革趨勢。新京報在于2015年8月采訪財政部長樓繼偉，提出“推進消費稅改革”；十八屆三中全會決定明確要求，“調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍。掌握稅收改革動向，為財稅工作者更好的把握增值稅和消費稅的操作，具有更高的現實意義和理論價值。

參考文獻：

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[2]樓繼偉.《中國政府間財政關系再思考》[M].中國財政經濟出版社，2013.

[3]本報記者.樓繼偉：將研究個稅改革方案推進消費稅改革[N].新京報，2015年8月28日.

[4]李克橋，宋鳳軒.完善現行消費稅抵扣政策的幾點建議[J].中國財政，2012（10）.

作者簡介：梅健豪，湖北經濟學院會計學院，會計學專業，碩士研究生；霍爽，中南財經政法大學財稅學院，財稅學專業，博士研究生