企業合并會計處理方法與利潤操縱

摘 要：隨著經濟全球化不斷深入，兼并與擴大企業合作的浪潮席卷全國。企業合并能帶來規模效應，提高管理效率，優化資源配置，從而促進企業持續、健康發展。在權益法合并方與被合并方發生過程中，操縱利潤中本身存在的問題會體現出來。為減少合并利潤不良影響，一些公司會進行股權轉讓，這種方法為未來減少虧損奠定了基礎。為此，本文對企業合并處理辦法中的權益結合法和購買法進行了分析，并對企業合并利潤操縱中出現的問題進行綜述，最后針對存在的問題提出相應建議。

關鍵詞：企業合并；會計處理；利潤操縱

一、前言

從會計立場來說，企業合同指的是兩個或更多個單獨的企業合并成一個報告實體的交易或事件，企業交易的產生與發展是導致企業合并的主要形成條件。在兼并和收購過程中，企業通過出售相應的被收購公司，或者他們自己通過付出代價換來控制其他企業部分權利。購買法，作為一個新的起點法和權益結合法，是已被國際公認的合并會計處理辦法。

二、企業合并會計處理的方法

1.權益結合法

權益結合法，也叫股權結合法，可以被定義為股東權益的聯合，合并公司將合并企業凈資產總額和業務部門，并合并成一家新的合資機構，來分享新的經濟風險實體并且分享他們的利益。總體來說，這指的是現有股東通過合并的資金來共同經營一個新的企業來參與其他合并的企業，所以它不是一個交易。作為合并后的公司，它并沒有在企業和企業經濟之間出現合并交易。在采用權益結合法核算下，公司兼并和收購業務在同行業中一般規模相近且企業生產同類產品。

2.購買法

購買法是通過資產來完成的，承擔負債的轉讓或發行權益性證券等，在業務上一家企業收購了另一家企業的凈資產超過了企業并購控制的操作范圍之外。按照購買法，雙方實質性合并控制關系之間的合并完成后，可確定收購方的哪一側擁有有購買的能力。對合并方的資產和合并負債來說，這一方法仍是確認和計量公允價值的正確考量方法。如果不是由合并方的小公允價值所獲得的實際凈資產合并方支付的費用，則差額作為損益處理；如果合并各方在比被合并方值所做的實際支付成本合理的綜合凈資產大，就提高了公司的認可度。購買法的正常實施，是判斷一個公允價值是否能夠公平計量基礎。

三、不同會計處理方法的差異

1.合并當年的凈利潤處理不同。權益結合法下，實施合并企業的利潤包括被并企業在合并時整個年度所實現的利潤，而不問其實際的合并發生在哪一天；購買法下，實施合并企業的利潤僅僅包括購買日后被并企業所實現的利潤，這使得合并當年權益結合法下的利潤大于購買法下的利潤額。在被并企業有虧損的情況下，結果正好相反。

2.是否產生合并商譽方面不同。由于公司采用權益法下合并的是合并股東權益，凈資產的賬面價值被合并企業得到，并不會出現合并商譽的現象，因此不涉及承認商譽和商譽減值額問題。按照購買法，企業合并中合并成本，如果合并方比實際支付的價值要大，將被視為當期損益；如果被合并方收購的是大的，會善意的認可，并在其減值測試中得到確認。

3.合并成本的初始計量不同。權益結合法中企業最初的發展成本，是企業之間成功合并的基礎條件。此次講述的購買法，主要是支付的收購成本，是指購買者的支付義務或從事兼并收購業務的收購內容，包括現金和非現金資產清償債務和股票發行或假設的公允價值。

4.調整方向不同。采用權益法核算時，合并各方都被參與合并，在不同時間采用的會計政策不同，需要追溯調整和重新表述財務報表；購買法下，因為合并后的公司的資產和負債是公允價值計量的，因此并不需要調整其賬面價值，同樣不需要追溯調整。

四、我國企業合并會計處理方法下的利潤操縱問題

1.權益結合下的利潤操縱問題。中國的新會計準則對盈余操縱，并沒有作出任何具體的預防措施。它只適用于編制合并財務報表的凈利潤或收購公司的損失問題，由于自身不足之處，指引投資者投資的方向還不十分明確，導致上市公司的利潤出現虛高的現象，使企業更容易籌集資金，這大大增加了投資者的風險。

2.通過出售增值資產的操縱利潤。賬面價值是在會計基礎中根據企業合并產生的，權益法下不需要購買資產組合評估資產的賬面價值，由于企業的發展狀況不一，就會出現企業的公允價值低于現實調查的數字，這是由于企業公允價值評斷機構的不完善造成的，造成了蓄意低估企業資產價值的現象發生，同時也造成了合并各方存在利益的不真實性。

3.通過商譽操縱利潤。根據企業合并的購買狀況，利用商譽調整企業的利潤是利潤操縱的常用手段。合并后的公司可以利用在合并時被高估和低估的資產和負債，導致成本與被合并公司的資產的公允價值凈額在合并前后有巨大的差別，差額被確認為合并商譽。根據新會計準則，不需要商譽攤銷，只有在每年年底由計提減值準備進行減值測試。由于在這個問題上缺乏有效的規范指引，合并后的公司可以利用這一監管空白，以完成利潤操縱目的。

4.高估資產低估負債。由于評估系統存在很多不完善的地方，合并過程中故意降低企業資產的公允價值，高估了負債的公允價值，派生出巨大的營業收入使企業利潤增加顯著。當合并后公司的凈資產的公允價值低于收購，負商譽的成本的會計處理之間的差別變大，在審查過程中，該收入被列入營業外收入，該項規定使企業在利潤操縱的問題上鉆了空子。

5.大量計提重組準備。新標準要求在采集和準備過程中，可以確定或有負債的時間，這使合并后的公司增加了不存在的債務和減少了應有的資產，從而提高商譽收購。回歸的債務可以使合并后的公司利潤增加，商譽減值擁有強烈的主觀因素，因此，國外一些企業在提供了大量的并購后，可以“重組規定”及其他或有負債，對期間轉回來的未來利潤進行調整。合并的購買法之日起人為的改變，也就是說如果提前合并日，將產生新的合并報表利潤。

五、完善我國企業合并會計處理方法的建議

1.提高會計信息的監管，形成有效外部約束機制

絕大多數違規操縱的根本在于可獲得更大利益。要最大限度的杜絕這種現象發生，就必須加大監管約束機制，強化會計法律法規意識，以促進企業持續發展，最終形成證券交易所和會計師事務所在內的社會監督，這樣才能形成有效約束機制。擁有明確法規制度，就能明確會計信息信息監管制度在市場發展中的地位及此制度使用范圍，說明其相關準則所構成的條件。我國企業合并會計處理方法的完善必須與國際接軌，向世界行為準則進一步統一。完善會計信息監管與約束機制，必須建立并提高會計信息系統，建立健全內部控制系統，并建立完整的管理體系，使企業實現決策的科學性。另外，除了加強管理制度外，還應改善企業管理結構，很多企業管理人員不注重在正常法律法規下，實施制度的重要性。以至于會計信息制度得不到應有使用，嚴重阻礙了此制度可持續發展。眾所周知，獨立注冊會計師審計準則的建立作為核心技術的支撐系統所出現。在它的實施下，提高了會計信息質量，維持了股市發展秩序，使企業改造和保護投資者的合法權益發揮了重要作用。但審計制度在很大程度上仍然缺乏標準化，這需要我們引進一批新的審計準則規范。與此同時，隨著中國市場經濟和審計實務創新的快速發展，我們將繼續改善我們的會計信息制度。

2.進一步完善會計法規，會計政策和方法

現代企業制度，為企業提供了更多自由。但在會計改革方面，企業政策也有選擇權利。鑒于此，政府相關部門需開發更好，更全面的會計政策和指導方針來處理不同會計慣例，以適應經濟業務，以避免會計制度缺陷，這在一定程度上可有效避免企業利潤的操縱。法律法規制度的建設與完善，建設信息披露制度，加強會計隊伍建設是提高會計信息質量的有效對策。不斷加大會計信息違法懲處力度，力度不夠會直接導致會計造假成本低于風險收益，制度缺乏約束與威懾效用，也會助長不良之風。可充分利用網絡與聯機方式從企業信息系統中提取整合有效數據，從而分析會計信息。這對會計法規，會計政策和方法提出新要求。需與中國國情相結合，探索企業治理合理性，對企業調查披露并加強監管，這將對改善企業發展不良狀況起到不可替代的推動作用。企業可建立管理層分離系統，以增強不同部門之間的獨立性，使其監管作用得到充分的發揮，然后建立監督機制，以促進管理結構層的積極性。也需建立好利益之間與管理層之間的關系，重點突出小利益，使其得到有效的保護，促進企業有效發展。另外，樹立企業獎勵制度，形成有效獎勵和約束機制也是重要舉措之一。

3.明確會計原則，制定法務會計工作秩序

明確會計原則，例如對經濟業務中財務數據的計算判斷，就需按照會計核算一般原則進行處理；在會計證據司法鑒定工作中，就需按照鑒定程序一般原則進行處理。總體可分為：其一合法性原則，會計人員執業過程中必須始終堅守《企業會計準則》、《經濟法》、《獨立審計準則》等法律法規，嚴厲杜絕外界干擾現象出現，以保障會計行為具有高度合法有效性。其二重要性原則，會計人員執業前應仔細分析資金運動規律，抓住案件審理核心要素，不能超越工作權限審查無關財務問題。其三客觀性原則，會計人員執業出具的業務報告，要具有準確性與真實性，不因利益問題影響個人決斷，保持客觀心態搜集經濟糾紛案件中的相關證據。另外，制定法務會計工作秩序，法務會計訴訟支持業務是法務人員通過自身專業知識在訴訟程序中為特定對象提供服務的現象，具有較為廣泛的應用范圍。首先是進行風險評估，對訴訟成本與效益做出相應預測；其次是分析案情走勢，合理處理損失賠償；最后是搜集證據并加以認真分析。由此可見，法務會計人員在訴訟程序中扮演著重要角色，是客戶勝訴的根本保障。但法務會計師需經過實踐鍛煉和認證后才能出任相關崗位，西方國家法務會計人員則需通過重重考試，并在相關機構工作一定年限，積累一定實踐經驗后才可出任法務會計師。尤其是在我國法務會計發展的初步階段，大力推動法務會計實踐工作是經濟發展的必然要求。政府應放寬政策環境，積極鼓勵有條件的會計事務所進行法務會計活動，開展如財務調查和分析業務，經濟損失計量業務，其他相關專家證人或訴訟支持業務等。政府與司法機關在經濟案件的調查取證工作中，需不斷強化法務會計人員工作力度，企事業單位或個人遭遇知識產權或合同經濟糾紛情況時，也可通過聘請法務人員途徑來維護自身合法權益。

4.提高資產評估與商譽減值測試技術

中國仍是一個新興的市場經濟體系，資產評估機構管理制度不夠完善，提高資產管理和技術水平來評估和減少其公允價值與不確定性的難度，從而保證公允價值合理性。隨著經濟全球化不斷深入，兼并與擴大企業合作的浪潮席卷全國。企業合并能帶來規模效應，提高管理效率，優化資源配置。因此，商譽減值測試方法，應根據由專業評估機構、投資分析師和相關社會審計部門進行有效監測和評估，以加強商譽減值測試方法的準確性，避免為達到操縱利潤而產生的強烈目的性。

六、結束語

綜上所述，權益結合法與購買法都存在一定利潤操縱空間，國際會計準則與美國會計準則都把同一控制下的企業合并排除在準則規范范疇以外。新企業合并準則在與國際會計準則逐漸趨同，也需綜合我國企業合并發展狀況，為企業提供更多新的利潤操縱機會。

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作者簡介：劉之薇（1994- ），女，漢族，浙江紹興人，浙江財經大學東方學院，研究方向：會計學