審計失敗的原因及治理措施

孫帥

【摘要】近年來，我國會計師事務所在面臨國際四大的巨大壓力獲得了前所未有的發展，但是伴隨而來卻是審計失敗案例一個又一個的發生。審計失敗的不斷發生嚴重沖擊了正常的社會經濟持續，也打擊了資本市場對會計師事務所的信心，審計失敗逐漸成為國內外財經界密切關注的重大問題。目前研究失敗的學者較多，本文試圖分析審計失敗的原因，探索審計失敗的治理措施。

【關鍵詞】審計失敗 防范措施 獨立性

審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。當企業所提供的財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師未遵循公認審計準則，出具了虛假陳述，事實不符的財務報告時，實際是充當了經濟“幫兇”，而不是“警察”，這時就出現了我們所說的審計失敗.

審計失敗的影響不言而喻，對企業的影響顯然是極大的，審計失敗的信息蔓延到市場上，一方面短時間爆發了大量壞消息，導致股價大幅暴跌，企業市值蒸發，另一方面，打擊了資本市場信心，更長遠的看，摧毀了經濟正常秩序，導致資源的低配置運行。

一、問題提出

2015年6月4日，金亞科技因涉嫌違反證券法律法規被中國證監會立案調查，隨后長期停牌。時隔兩個多月之后，8月31日，金亞科技發布公告稱，通過財務自查，發現公司以前年度存在重大會計差錯，并予以追溯調整。根據公告顯示的金亞科技重大會計差錯調整情況，該公司財務造假行為極其惡劣，造假所涉及金額巨大、所涉及的會計期間較長，可能都遠甚于前些年的萬福生科財務舞弊案，且該公司還存在巨額資金被大股東占用問題，財務造假令人瞠目，金亞科技案可能是一個比當年萬福生科欺詐上市案更大的造假丑聞。

二、金亞科技財務舞弊手段透視

（一）虛構預付工程款

對于虛構預付工程款的行為，在前些年轟動一時的萬福生科財務舞弊案中就采用過，當時萬福生科的造假手段便是虛增預付賬款。為了平衡財務報表，將虛增收入，虛增利潤導致的資產窟窿，通過虛構預付賬款向外轉出。金亞科技其他非流動資產的調整是非常巨大的，高達3.1億元。從金亞科技財務報告附注針對其他流動資產的財務披露看，這3.1億元對應的是下屬子公司金亞智能與四川宏山建設工程有限公司簽訂金額為77500萬元工程建造合同，根據合同約定，需提前預付40%的工程款項，金亞智能預付四川宏山工程款為31000.而四川宏山建設工程有限公司早已與2011年被吊銷了營業執照。

（二）虛構采購數據

在正常的會計核算邏輯下，采購的大量商品，要么形成最終的產成品并被銷售出去，體現為被結轉為營業成本，要么針對尚未實現對外銷售的部分，形成存貨。但是金亞科技2014年采購總額高達50478.05萬元，金亞科技2014年的主營業務成本來看，結轉金額僅為42234.9萬元，成本結轉中消耗的金額明顯低于采購金額，這差異部分就應當導致金亞科技的存貨出現明顯增加，至少要增加一億元左右才符合數據邏輯。從該公司的存貨科目余額變動情況來看，2013年末為10917.57萬元，2014年末則為7642.16萬元，不僅沒有出現任何增加，相反還出現了3000萬元以上的減少。本應當出現很大金額增加的存貨，實際上卻出現反向減少現象，這樣詭異的財務數據本身就指向金亞科技的采購數據披露不實，也即虛增采購總額。

金亞科技在2014年年報中披露的總采購量中，存在上億元的金額，既沒有實際支付采購款，也沒有形成應付的經營性債務。這足以說明其虛構采購的財務舞弊手段。

（三）虛構貨幣資金

金亞科技還利用國通信息與金亞科技之間極為復雜且非常隱秘的關系，采用國際貿易中才采用的信用證結算方式進行資金往來，可能存在金亞科技與國通信息聯手套取信用證保證金，進而實施虛增貨幣資金的財務造假行為。

三、會計師事務所失敗的原因分析

（一）會計師事務所不重視審計質量是直接原因

從前文的分析中可以看到，無論是虛構貨幣資金，預付賬款，還是虛構采購數據，這些舞弊手段在稍微懂得財務知識的人看來都有些小兒科。但是為什么作為國內收入靠前的立信會計師事務所看不出來？首先是風險評估程序形同虛設，面對不正常的審計收費，立信會計師事務所多年審計金亞科技，應該是對金亞科技了如指掌，為何明知審計風險大，毅然決然接受業務委托，無非是巨額審計收費的誘惑。其次，既然接受業務委托，就必須按照中國注冊會計師執業準則實施審計程序。立信會計師事務所顯然沒做到，虛構的貨幣資金和預付賬款只需要按照審計準則實施銀行函證和預付賬款函證即可發現，而立信會計事務所并未在審計報告中披露這一情況。

（二）審計執業環境惡劣是審計失敗頻發的土壤

1.企業與事務所之間的供養與監察關系失衡。企業聘請會計事務所進行審計，在很大程度上決定著審計收費，盡管存在審計業務約定書，看似可以商量的審計收費在我國當前大的審計行業背景下，多是廢紙一張。企業需要一份標準審計報告滿足相關部門和外界投資者預期。而會計師事務所需要經濟來源，面對“衣食父母”，會計師事務所有些難以施展拳腳，真正的當“警察”。

2.處罰不嚴，導致虛假審計成本低。我國對審計舞弊的處罰力度不足，多局限于行政處罰，如警告、撤銷等措施，很少涉及民事責任；同時《證券法》第二百二十三條的規定設定了事務所和責任人的違規成本“上限”，沒有威懾力。這些事務所和責任人完全可以通過改頭換面，重新進行執業，為禍至深。

3.注冊會計師審計行業進入門檻較低，事務所數量過多。較低的門檻意味著，行業競爭過于激烈，促進了行業壯大，但是也導致了事務所之間的惡性競爭，為了存活，事務所不得不做出妥協，其獨立性更加難以保持。注冊會計師審計作為特殊的專業服務，過于激烈的行業競爭并不是好事。

四、審計失敗的治理措施

（一）提高注冊會計師審計行業門檻

高門檻就意味著想進入審計行業所付出的成本更大，無論是注冊會計師，還是會計師事務所執業時，必然會提高職業謹慎性，接受業務委托也自然會仔細考量審計風險，權衡利弊。同時，高門檻的行業標準，也就意味著高質量的執業，從執業能力看，也可以規避審計失敗的發生。

（二）推動我國會計事務所的合并

有效的減少審計行業中事務所的數量，推進一批高質量會計師事務所的發展壯大，引導高質量執業風氣。擺脫事務所之間為了審計費用而惡性競爭的局面，同時也要避免壟斷，根據審計行業的發展，按照市場規律，維護良性競爭。

（三）改進審計收費制度

為了避免企業管理層與事務所之間的供養關系，提高會計師事務所執業獨立性，必然需要隔斷企業管理層與事務所之間的經濟輸送帶，制定相關制度，建立企業監管層與事務所的常態聯系，使審計收費擺脫管理層的影響，事務所獨立性自然提高。

（四）加大注冊會計師違法成本

加大經濟賠償，具體賠償標準，細化賠償流程；更要加大注冊會計師的行政處罰，造成巨大不良影響的注冊會計師終身不得再考取注冊會計師資格等等。完善注冊會計師法律，對于注冊會計師的民事責任實行“過錯推定原則”，若是出現審計失敗，注冊會計師必須自證清白。