關于審計與財務造假的思考

冉孟曦

在審計實踐中，客戶往往設計了很完善的體系來防止造假被審計發現。國內外這樣的事件屢見不鮮。美國的財務造假案例，例如安然、施樂，是通過收入確認和租賃收益來造假的，造假的背后有財務經理和董事會等精確的操作和計算。而國內的造假目前而言雖說手段沒有那么高明，但是仍然利用了相關設施不完善的特點進行造假，例如：勝景山河直接造假業務，錦州港虛構在海里的在建工程，綠大地造假無形資產等等。要在實踐中發現造假，意味著審計師要有很強的獨立判斷能力和細致的觀察能力，這些都是需要在不斷的審計經歷中逐漸積累的。對于剛剛開始審計工作的人員而言，對財務舞弊案例進行分析，對發現財務造假有很強的啟示作用。

對于財務舞弊案例的分析，需要關注以下三個重要問題。

一、公司是怎么造假的

一般財務造假的公司均滿足舞弊鐵三角的條件。舞弊鐵三角由機會-動機-理由形成。機會是指財務報表上可以人為調整的項目。造假公司往往是通過做高收入和利潤從而抬高股價。抬高股價有利于公司在股市上發行新股，配股，從而為公司補充更多流動資金。另外，一般的上市公司不會整體上市，上市公司往往是集團公司的子公司。這主要是因為整體上市的公司信息過于透明，不利于會計進行盈余調整。在這種集團公司的結構下，集團可以給上市公司輸送利潤來獲取更多的收益，也可以掏空上市公司。掏空上市公司最典型的方式是通過賣不良資產給上市公司，或者利用上市公司輸送利潤給母公司，比較典型的案例有五糧液和佛山照明。一般而言未上市的公司喜歡將利潤做小，從而方便逃稅；相反上市公司傾向于做大利潤做市值管理。所以從動機上來看，不同的公司有諸多不同的動機。審計人員需要對滿足舞弊鐵三角條件的公司多加警惕，制定詳細的審計計劃。

二、造假的突破口在哪里

一般而言，從報表相互之間的勾稽關系上來看比較容易發現造假突破口。從資產負債表中非正常的借貸可以發現些許端倪。例如資產方較大，那么會有可能是成本少計而收入多計。負債方大，則是相反的。另外如果企業偷稅的話，負債會偏大。以萬福生科的舞弊為例，資產方的預付賬款科目有明顯的不合理之處，從而使證監會懷疑公司少計成本從而多計收入，為發現后續的不合理之處提供了引子。

在關注資產負債表的科目勾稽關系時，審計人員應合理判斷一個公司的情況，即根據該公司今年的營業情況知道公司財務報表的什么科目應該大，什么應該小，要著重關注合理性。這里對審計人員提出了較高的要求，高素質的人員理應熟悉外界商業知識。以萬福生科為例，運營當年下游的產品價格下跌，而采購成本又在上升，從而應該壓低毛利，成本上升。而萬福生科是通過穩定毛利率進行推算，過程倒擠，所以多出來的利潤就需要有科目藏。就萬福生科而言，他們將多余的利潤藏在預付賬款里。把自己的現金回流，從而做大收入，但是這會留一部分在應收賬款里，應收賬款偏高對周轉率指標不利。利用放在預付賬款里通過分散在在建工程里也是一種不易被發現的方法。同時資金的流出是去采購生成預付賬款，而原材料并沒有進入，所以沒有進成本進來。極度不合理的地方引申出的造假突破口方便審計從根本上定性，從而更容易映正事實的本來面目。

三、怎樣通過關鍵審計程序來發現

證監會和審計不一樣，證監會可以延伸審計到上市公司的客戶端和供應商，而審計卻不能。所以審計師必須做好必要的審計流程一個都不能少也不能出錯。審計師的精力有限，所以發掘風險點尤其重要。審計一般通過規定一個項目的總體的重要性水平來控制總體審計風險。重要性水平是指會導致報表使用人決策出錯的金額。在確定重要性水平時，確定重要的賬戶（最容易出錯的賬戶而不是金額大或者小的）、重大風險（某一類交易最容易出錯的）、涉及固有風險（假定沒有內控的情況下出錯的概率）、控制風險（有內控仍出錯）、檢查風險（純粹的統計學概念）等有利于進一步的發現和控制風險。之后審計便可以開始計劃具體的流程，審計程序如下：

第一步：計劃階段的分析性復核，關鍵看兩個指標（KPI和趨勢分析）。

從時間縱向上分析，一個公司的毛利率十分穩定是有可能舞弊的。毛利大幅度的波動只是有錯誤的可能。這需要和行業同類公司橫向比較。我國的行業產品的同質性很強，創新能力不高，知識產權的意識薄弱，所以基本上行業的毛利率趨向一致。

通過上下游比較。下游市場的產品價格是否下降？一般而言，隨著稅和信息不對稱的減少，下游企業利潤的同質性加速了。原材料和供應商的價格趨勢總體是逐漸走低的，除非一些特殊的原材料在壟斷企業的手里，價格沒有進行100%的傳導，會影響毛利的變動。

然后看看報表的組成有沒有重大變化。例如農業行業的預付賬款是不正常的。大多數企業不會先付款給農民訂購農產品，況且農產品并不是緊缺的產品。

第二步：做細節測試（即進行函證，盤點，重新計算，查閱資料等審計步驟。）

一般的實質性程序包含分析性復核和細節測試。細節測試需要重視不走尋常路。例如在函證回來的時候注意回函率以及數字核對。回函率過高或者過低都會有問題。同時還要看看回函的筆跡。一般銀行是全部回函。也有行業一定不會回函，例如汽車零部件廠發給整車廠的函件，整車廠是不會回函的。

在做細節測試的時候不能是機械的做，要和外部的世界聯系思考，不僅僅是核對數字。例如克強經濟學中指出看一個地區的發電量可以看出一個地區的繁榮程度。

當然，對于像萬福生科這樣在這里偽造了一系列的票據的公司而言，所有的細節測試均無效。這就需要第一階段的審計工作做的充分和可信。

根據以往的案例總結，我們可以歸納出幾項值得注意的舞弊警示點：

遠高于同行業的毛利率。

1.企業報給不同政府部門的文件不一致。

2.有隱瞞的關聯交易。

3.可疑的管理層行動。例如股東的減持增持，審計機構資歷不夠等。

4.頻繁更換審計機構和財務經理。

5.創始人的歷史記錄不佳。例如創始人創業時就是做皮包公司的。

6.企業過度依賴外包模式。外包往往是利潤黑箱。生產采購都被外包，造假就相對容易。例如中概股東南融通，所有的員工為勞動派遣公司派遣；嘉漢陵業利用代理商模式過度外包。

7.商業模式超過理解。中概股往往由需要繞過監管的要求，做VIE等結構，這類不易被人理解的結構往往暗藏殺機。

8.超低價發行股票。這種現象的出現說明公司極度缺錢，財務狀況尤其值得注意。

以上警示點是最為常見可能會有財務造假公司的表現。但隨著技術的發展，造假的手段和現象也越來越高明，甄別和監管的水平也要逐步提升。審計的工作需要不斷地總結和變化以適用于社會的發展。

參考文獻

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[2]于化瀛.農業上市公司財務造假動因分析及對策——以萬福生科為例[J].財會月刊.2014（08）.