對新準則中其他綜合收益的探討お

卓越

摘要：在2014年新準則出臺以前，其他綜合收益的職能一直由其他資本公積在替代行使，很多會計工作者在編制利潤表時不能很好地區(qū)分其他綜合收益和其他資本公積，以至于實務工作中常常出現(xiàn)錯報。新準則順應了與國際會計準則趨同的大趨勢，修訂了CAS30及其應用指南，從此其他綜合收益正式登上會計準則的大舞臺。分析其他綜合收益與其他資本公積的區(qū)別以及新CAS30中其他綜合收益的變化，并且對新CAS30中關于其他綜合收益的相關內(nèi)容提出完善的建議。

關鍵詞：新準則；其他綜合收益； 其他資本公積

中圖分類號： F275.2文獻標志碼： A 文章編號：16720539（2016）06010203

在2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》中，要求在所有者變動表中報告“直接計入當期所有者權(quán)益的利得與損失”，這是其他綜合收益的雛形。財政部在2009年發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第3號》中提出了其他綜合收益的概念[5]，要求在利潤表的每股收益項目下增列其他綜合收益和綜合收益兩項，并且報告當期發(fā)生的其他綜合收益的總額。在2014年1月財政部修訂的新CAS30中，第一次正式將其他綜合收益納入準則的正文，并對其他綜合收益的定義、分類及列報做出了明確的規(guī)定。財政部對于其他綜合收益的修訂進一步地趨同了國際會計準則，并且這一修訂提高了會計信息的質(zhì)量，體現(xiàn)了決策有用觀。

一、新CAS30中關于其他綜合收益的內(nèi)容

新CAS30中明確了其他綜合收益的定義，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。并且新CAS30中還指出其他綜合收益項目應當根據(jù)其他相關會計準則的規(guī)定分為兩類列報：一類是以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目[3]，另一類是以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目。新準則中還規(guī)定了資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表中均要列報其他綜合收益項目[1]，附注中應當披露其他綜合收益各項目的相關信息[4]。

二、其他綜合收益與其他資本公積的關系

在2014年新準則出臺之前，其他資本公積核算的內(nèi)容很廣泛，所有直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，并且與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟業(yè)務，都歸其他資本公積核算。其他資本公積核算的內(nèi)容可以分為兩大類：一類具有資本性質(zhì)，由權(quán)益性交易產(chǎn)生的其他資本公積，最終轉(zhuǎn)入“資本公積-資本（股本）溢價”，計入了所有者權(quán)益；另一類具有損益性質(zhì)，由非權(quán)益性交易產(chǎn)生的其他資本公積只是暫時反映尚未實現(xiàn)的收益，這時的其他資本公積只是一個暫存賬戶，待收益真實實現(xiàn)以后，再轉(zhuǎn)入“投資收益”，最終計入了當期損益。新準則出臺后，從定義上來看，其他資本公積和其他綜合收益反映的內(nèi)容在性質(zhì)上是一樣的，都是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。但從兩者核算內(nèi)容的本質(zhì)來看又有所不同，以是否是權(quán)益性交易為依據(jù)，新準則對兩者核算的內(nèi)容又做出了明確的劃分：原其他資本公積核算的第一類內(nèi)容，即由權(quán)益性交易產(chǎn)生的，仍然由其他資本公積核算；原其他資本公積核算的第二類內(nèi)容，即由非權(quán)益性交易產(chǎn)生的，現(xiàn)在由其他綜合收益核算，并且其他綜合收益還要核算兩個特有項目——外幣報表折算差額和重新計量設定收益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動[3]。確切地說，新準則是將其他綜合收益從其他資本公積中解放、獨立出來，正式確認了其他綜合收益的地位，由其他資本公積完全代替其他綜合收益的歷史結(jié)束了，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的業(yè)務由其他綜合收益與其他資本公積共同一起分工核算。

三、新CAS30中其他綜合收益列報的改進

新CAS30中資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表中均要列報其他綜合收益項目，附注中應當披露其他綜合收益各項目的相關信息。

（一）資產(chǎn)負債表列報的改進

新CAS30把其他綜合收益從其他資本公積中獨立出來，將其增設為一級科目，與資本公積這個一級科目平起平坐，并且將其他綜合收益這個項目在資產(chǎn)負債表中單獨列示。其他綜合收益在資產(chǎn)負債表中的列示是放在所有者權(quán)益這個大類中，列示在“庫存股”這個項目之后、“盈余公積”這個項目之前。資產(chǎn)負債表中“其他綜合收益”這個項目按照總賬科目余額分別填列“年初余額”和“期末余額”兩欄，反映的是“其他綜合收益”的存量。其他綜合收益期末余額減年初余額的差額就是其他綜合收益的當期發(fā)生額，和同期利潤表中“其他綜合收益”的當期發(fā)生額是一致的。資產(chǎn)負債表與利潤表中其他綜合收益的邏輯關系正好全面反映了其他綜合收益的總體變動情況，能夠很好地幫助會計信息使用者分析和預測其他綜合收益的變動及影響。

（二）利潤表列報的改進

新CAS30規(guī)定，其他綜合收益在利潤表中分兩類，并且以其他綜合收益扣減所得稅以后的凈額列示：第一類，以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動和按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。第二類，以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括在其他綜合收益科目下核算，除以上不能重分類進損益的其他綜合收益項目[2]。其他綜合收益這個項目在利潤表中列示的位置由原來的每股收益下面改為凈利潤之后、綜合收益總額之前。綜合收益等于凈利潤加上其他綜合收益的總額。利潤表上很詳細地列示了其他綜合收益的構(gòu)成情況，有利于信息使用者更加全面準確地了解其他綜合收益的全部情況，有利于其做出決策。

（三）所有者權(quán)益變動表列報的改進

新CAS30規(guī)定，所有者權(quán)益變動表在橫向上的所有者權(quán)益組成部分中增加了其他綜合收益項目，這一變化正好與資產(chǎn)負債表上所有者權(quán)益中增加了其他綜合收益項目相匹配?？v向上將引起所有者權(quán)益變動的項目由凈利潤和其他綜合收益合并為綜合收益總額[3]。所有者權(quán)益變動表中其他綜合收益要列示累計年初余額、本期凈發(fā)生額和累計年末余額，并且這三個列示金額的關系為：累計年末余額=累計年初余額+本期凈發(fā)生額。

（四）在報表附注中的披露

新CAS30還規(guī)定了企業(yè)應當在附注中披露關于其他綜合收益各項目的信息：（1）其他綜合收益各項目及其所得稅影響；（2）其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)出計入當期損益的金額；（3）其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況[1]。

四、改進建議

（一）增加獨立的其他綜合收益準則

2014準則的修訂主要是針對其他綜合收益的列報方面，但是目前還沒有針對其他綜合收益核算、計量等方面的會計準則，尤其是對于以后可以重分類進損益的其他綜合收益項目，除了新CAS30中列舉的幾種情況，其他的就要靠會計職業(yè)經(jīng)驗來進行判斷了。這對于實務工作者來說，缺乏關于其他綜合收益獨立的會計準則和應用指南，難免會對一些實際經(jīng)濟業(yè)務的處理產(chǎn)生困惑。因此建議增加其他綜合收益獨立的會計準則和應用指南。

（二）修改利潤表編報的會計等式

一直以來，利潤表編報的會計等式都是：利潤=收入-費用，在新CAS30明確了綜合收益和其他綜合收益的概念以后，利潤表編報的會計等式就應該修改為：綜合收益=收入-費用+利得-損失。并且在會計要素中進行修改，從所有者權(quán)益這個要素中將利得、損失拿出來，使其單獨成為兩個獨立的會計要素，并增加綜合收益這個利潤類的會計要素。

（三）更改利潤表為綜合收益表

為了更好地體現(xiàn)全面收益觀，根據(jù)新準則編報的利潤表含有兩個部分：一部分是凈利潤；另一部分就是其他綜合收益，凈利潤和其他綜合收益合稱綜合收益。綜合收益總額在利潤表的每股收益前面反映，因而利潤表應該更名為綜合收益表，才能更完整準確地體現(xiàn)其列示的相關信息。

（四）為資產(chǎn)負債表中的其他綜合收益更名

根據(jù)新CAS30的規(guī)定，在資產(chǎn)負債表和利潤表中都要反映其他綜合收益項目，資產(chǎn)負債表中的其他綜合收益反映的是期末存量，利潤表中的其他綜合收益反映的是當期的發(fā)生額，兩個其他綜合收益項目反映的是不同的內(nèi)容。為了避免引起報表使用者的誤解，建議把資產(chǎn)負債表中“其他綜合收益”更名為“累計其他綜合收益”。

參考文獻：

[1]最新《企業(yè)會計準則第30號財務報表列報》應用指南（2014）[EB/OL].（2014-12-24）[2015-05-15].http：//www.360doc.com/content/14/1224/20/11809853_

[2]彭宏超.新財務報表列報準則中的利潤表變化[J].財會月刊，2014，（7） ： 96-97.

[3]李文彬.對其他綜合收益項目的探討[J].商業(yè)會計，2015，（6） ：66-67.

[4]李莉.“其他資本公積”與“其他綜合收益”辨析[J]. 財會月刊，2013，（1）：71-72.

[5]曹獻雨.列報與改進《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》新變化[J].財會研究，2016，（2）：28-31.