不同管控模式下“走出去”企業集團的BEPS應對重點

蔣光超

【摘要】稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）是國際稅收體制的重大改革，“走出去”企業應當首先統籌考慮BEPS對其可能帶來的影響，面對復雜繁瑣的各項行動計劃，筆者認為“走出去”企業集團應當根據其管控模式的不同，選擇不同的重點開展BEPS應對工作，在降低稅收遵從負擔的同時，有效應對BEPS的行動計劃的各項要求。

【關鍵詞】管控模式“走出去”企業集團BEPS

【中國分類號】F276

在G20的推動下，BEPS的15項行動計劃全面發布，這標志著一個全新的國際稅收體系時代即將到來。可以預見的是，各國將進一步聯合開展打擊逃避稅方面的合作，中國已在法規層面著手實施BEPS的具體內容，近日國家稅務總局發布的《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》正是將BEPS第13項計劃的主要要求進行了文件規范。未來，越來越多的企業數據將通過信息交換機制得到進一步披露，一些常見的稅收籌劃可能不再合法和可行，這對“走出去”企業跨國經營將帶來重大影響。

縱觀BEPS內容各異的行動計劃，既有最低標準、也有共同方法，既有最佳實踐、也有一般工具，從企業的角度來說，應當結合自身的實際情況，有層次、分重點地開展BEPS的應對工作。其中，管控模式是各類型企業差異化較大的一個特征，由于行業特色和管理風格的不同，企業集團對于經營單位的管理介入程度也可能完全不同，這直接影響到具體的工作承擔和權責分配，因此，不同管控模式下各個企業集團的應對策略也會有相應的區別。

一、BEPS背景

根據經濟合作組織（OECD）的數據，全球每年因跨國企業國際避稅導致的企業所得稅流失約為1 000～2 400億美元，大約占到全球企業所得稅總額的4%～10%，目前許多稅收籌劃行為研究和發現了現行國際稅制的問題，巧妙地利用了不同國家稅制的比較優勢，損害了許多國家的切身利益，認為造成了避稅和逃稅的現象盛行。

針對上述問題，G20提出了BEPS行動計劃，旨在遏制跨國企業規避全球納稅義務、侵蝕各國稅基的行為，促進國際稅收體系的公平和現代化。從2013年起，G20正式啟動BEPS，并委托OECD研究發布國際稅收改革標準，經過24個月緊張工作，61個國家共同參與，2015年10月完成了15項產出成果，2016年在G20財長和央行行長會議上核準了包容性框架，各國在確保國際稅收體系方面持續推進各項工作。對于BEPS項目，中國也展現出了積極的一面，根據國家稅務總局的公告，2013～2015年，國家稅務總局共參加BEPS相關會議86次，向OECD提交我國立場聲明和建議1 000多條，其中很多意見得到采納并體現在最終成果中，為該項目所遵循的核心原則的確立和推動各項成果順利完成做出了重要貢獻，也為發展中國家和新興經濟體提升規則制定的話語權、維護稅收權益發揮了獨特作用。

隨著BEPS漸行漸近，該項行動計劃對中國企業的影響將是深遠的，尤其是對于“走出去”的企業的關系更加密切。相對于普通企業，一般來說“走出去”企業的規模較大、管理水平較高、治理結構較為完善、國際化經營比例較高，并且在稅務風險控制、國際稅收籌劃等方面具有一定的管理意識，因此，以打擊國際避逃稅為目標的BEPS行動計劃對于“走出去”企業的影響必將十分顯著。

二、“走出去”企業的管控模式和稅務管理選擇

（一）管控模式的分類

根據Goold等（1987）曾提出企業集團三種管控文化偏好，后經過不斷地總結、提煉和演化，逐步形成了集團管控“三分法”的說法，即財務管控型、戰略管控型、運營控制型。

根據不同的管控模式，集團的稅務管理也存在較大差異，相應地對BEPS的應對策略也有不同重點：

1.財務管控型是指集團公司主要通過財務方式對下屬子公司進行經營管控，集團更多地考慮財務結果的兌現，戰略操作方式以資本運作為主，對其日常管理和運作（包括稅務管理在內）基本不予干涉，因此應對BEPS需要重點關注集團統籌的投融資管理以及集團層面的合規性問題；

2.戰略管控型是指集團通過對子公司戰略發展的指導和限定，與子公司建立戰略協調和戰略管控的聯系關系，機制上集團公司重點關注戰略、人事、財務和監督，從這個角度上說，集團總部也不會過度干預子公司的日常業務活動。因此，除了上述的BEPS的內容以外，戰略管控型企業還會關注轉移定價、商業模式、機構設置等方面的稅務實踐，這些內容將可能影響集團整體的戰略設計；

3.運營管控型（也稱操作管控型）是集團公司通過職能及事業管理部門對子公司的日常經營直接管理的模式，典型的運營管控型包括了大型房地產公司和下屬項目公司的管理、統一品牌的超市對下屬分店的管理等，這種管控模式強調經營行為的上下統一和整體協調。因此，BEPS項目中的具體方法就顯得十分實用，因為這些方法可以直接運用于跨國運營的項目公司層面。

（二）管控模式在應對BEPS行動計劃的不同

稅務管理是服務于企業的戰略管理，如果企業管控模式的不同，實際上稅務管理的深入程度也有顯著差異。總體來說，從財務控制型到運營控制型，稅務管理的集中度和深度在逐步加強，在應對BEPS行動計劃的重點上也各有側重。

1.財務管控型企業集團的BEPS應對

在三分類中，財務管控型企業集團對被投資單位運營層面干涉最少，大部分的經營決策是由各個業務單元管理層做出。所以集團層面通常關注對財務影響較大的稅負和合規性問題，一般來說也不介入經營單位日常的稅務安排活動。在BEPS的行動計劃中，這樣的行動計劃包括了轉讓定價同期資料和分國信息報告、有害稅務實踐、稅收協定濫用和跨境稅收爭端解決四項行動計劃。

其中，轉讓定價同期資料和分國信息報告（行動計劃13）是BEPS中可能較為快速落地的一項。其核心要求是企業集團需要根據新的模板提供轉讓定價同期資料的主文檔、本地文檔和特殊業務文檔，符合條件的企業集團需要提交分國別信息報告（也稱“國別報告”），企業集團所在國可以通過情報交換向子公司所在國稅務主管當局進行信息交換。這樣的信息披露將在很大程度減少稅務屬地管理的局限，各國可能獲得更多的企業核心信息，并以此為依據打擊企業的惡意避稅行為。因此，這是所有類型企業集團都必須首先關注的一項行動計劃。

有害稅務實踐（行動計劃5）旨在消除或限制各國的不當稅收競爭，他要求各國給予稅收優惠時必須判斷是否有相配套的實質經濟活動，否則不應給予稅收優惠，同時，通過關聯法（Nexus approach）要求知識產權稅收優惠制度的受益人必須真實從事了相關活動，且發生了真實的符合比例要求的財務費用支出。因此，各國可能會據此對相關稅收優惠進行比對和考慮，調整或者廢止“有害”稅收政策，使得企業集團以前已經獲得的稅收優惠使用范圍受到限制。對于稅收優惠占經營業績比例較大的企業集團應當重點關注和跟蹤此項行動計劃。

防止稅收協定優惠的不當授予（行動計劃6）是一項頗受重視的行動計劃，因為擇協避稅（treaty shopping）稅款流失的重要原因之一。為此，各國將可能在稅收協定中加入反濫用條款和具體的反避稅措施，如利益限制條款（LOB）、主要目的測試（PPT）或解決融資導管安排機制等。針對各國可能配合修訂的稅收法規，企業集團應當充分重視該項行動計劃，因為“走出去”企業往往利用常見的稅收協定方式規避了大量的預提和投資稅收，所以如果企業集團的法律和稅收架構不能準確反映其經濟活動時，就有必要進行架構調整。

制定更有效的爭端解決機制（行動計劃14）提出了爭端解決的有效方式，限制了各國相互協商案件的速度和效率，增加了稅收協定范本的仲裁條款，其目的就是確保跨國稅收爭議得到及時有效解決。對此，“走出去”企業應當了解爭端解決時效的最低標準，并關注相關國家已經強制仲裁的做法，從而有助于更快解決重大的國際稅收爭議。

2.戰略管控型企業集團的BEPS應對

戰略管控型企業更加關心整體戰略發展和業務單元的執行結果，對于操作細節介于財務管控型和運營管控型之間，集團公司一般也不介入業務單元的稅務日常管理，但會對于業務戰略以及相關的稅務戰略進行指導。因此戰略管控型企業更加關注新型商業模式、公司重組等重大戰略發展相關的稅收政策及其變化，所涉及的行動計劃包括了數字經濟、受控外國公司、常設機構、無形資產轉讓定價。

其中，數字經濟（行動計劃1）實際上是BEPS中討論的一項最佳實踐，他關注各國新的商業模式特點出臺的相關稅收法規、協定和轉讓定價規則，通過一定的方法確保在經濟活動發生地和價值創造地征稅。通過這項最佳實踐，戰略管控型企業集團可以充分借鑒其觀點和理念，了解和把握新出現的業務模式的征管思路，簡而言之，未來發生的新業務的稅務安排只有通過“實質經濟存在測試”檢驗，才是符合國際通用標準的合規性稅務操作。

受控外國公司（行動計劃3）是為了應對納稅人將利潤轉移至其擁有控制權益的其他國家的行動計劃，他關注對于企業利潤長期不分配、滯留在低稅率國家、高稅率利潤轉移至境外等行為。這項規則賦予了企業所在國對滯留利潤直接征稅的權利，但是在某些特定情況下（如某些國家稅收抵免和股息免稅等規則不完善），這項規則可能給企業帶來雙重征稅的風險，這點需要引起足夠的重視。因此，企業集團應當掌握目前在低稅率國家的投資情況，關注所得認定、外國稅收抵免、境外股息免稅等規則的出臺或者修改，避免出現雙重征稅的情況。

常設機構（行動計劃7）是稅收協定中的重要概念，這項行動計劃是對其定義的重新修訂，目的是減少規避常設機構的現象。具體包括修訂有關代理人條款、修訂常設機構的豁免規定、在范本中增加“主要目的測試”以解決合同拆分的逃稅問題等。“走出去”企業需要注意的是，在跨國經營中，如在他國的機構或者個人代表母公司開展活動達到一定程度，則可能被判定母公司構成常設機構，從而形成在他國納稅義務。

無形資產轉讓定價（行動計劃8-10）包括了無形資產、風險和資本以及其他高風險交易的指引，希望解決集團內部通過這些高風險交易安排將利潤轉移至低稅率地區的問題。由于無形資產的特殊性，法律所有權和經濟所有權可能相分離，無形資產的收益分配更容易被企業用于關聯交易的利潤操控。因此，無形資產轉讓定價的行動計劃是對技術密集型企業集團的重要挑戰，已經進行不當稅收籌劃的企業集團必須進行修改或調整，此類交易的隱蔽性已經引起各國稅務機關的重點關注。此外，需要注意的是這里的無形資產不僅僅包括會計上定義的無形資產，甚至還包括了企業集團的協同效應、地域優勢等。

3.運營管控型企業集團的BEPS應對

運營管理型企業對于下屬項目單位的業務流程介入較多，管理水平較高的企業集團甚至進行了全面標準化管理，同時輔以細節監控。在此過程中，稅務管理在統籌進行稅務安排的情況下，還可能進行管理共享或者操作標準化，對于出現稅務爭議、稅務糾紛、稅務訴訟等稅務問題也會由集團公司或者管理主體主要參與。因此，運營管理型企業的稅務管控會進一步涉及BEPS中操作層面的問題，包括混合錯配、利息扣除、強制披露等。

其中，混合錯配（行動計劃2）是一種跨境稅收籌劃，他利用各國對金融工具、財產轉讓等的不同稅務規則，達到雙重征不征稅或者長期遞延納稅的情況。例如不同國家間由于稅制的差異，對于同一筆交易可能產生不同的認定，對此稅務機關可能改變相關規則，從而避免企業獲得雙重或者多重不征稅的情況。在實務操作中，隨著金融工具不斷推陳出新，產生了許多混合金融工具，這項金融工具在性質或者法律形式上具有一定的模糊性，而許多金融工具的設計本身是有稅務籌劃考慮的，因此對于采用這一類金融工具的企業集團應當關注混合錯配的內容，及時考慮必要應對，避免產生不利影響。

利息扣除（行動計劃4）是與金融工具相關的另一項計劃，由于各國對債權和股權的稅收處理方式不同，向第三方或關聯方支付利息是國際稅收籌劃中非常普遍的利潤轉移方式。對此，未來可能通過固定扣除率、集團扣除率、超額利息結轉等規則，從總體上限制集團濫用利息抵扣的現象。企業集團如果通過內部融資大幅提高集團公司債務水平，實際上抵扣了遠超第三方利息支付水平的內部利息，這種情況下，集團公司需要對此項行動計劃引起足夠的關注。

強制披露原則（行動計劃12）給出了稅收籌劃信息披露的指引，包括四個方面：披露人、披露內容、披露時間以及不遵從的懲罰措施。雖然這項行動計劃并不要求各國統一實行強制披露，但企業集團應當注意已有或者即將開展的籌劃方案是否滿足普遍避稅特征或者行業避稅特點，特別是如果所在國并進行了立法要求，那么企業集團應當重新考慮稅收籌劃方案的設計和描述，包括對交易內容、披露方式、懲罰措施、信息使用等，從而應對稅收籌劃強制披露的潛在要求。

4.BEPS行動計劃的其他影響

另外兩項行動計劃是對各國稅務征管的指引，雖然與企業稅務管理不直接相關，但是它是與其他行動計劃具有關聯性，并貫穿于其他行動計劃當中。其中，一項是衡量和監控BEPS（行動計劃11），這是一個數據搜集體系和指標分析體系，他設計了預警指標，并用于分析避稅行為和模式，提升各國對BEPS問題的經濟分析能力。另一項是多邊工具（行動計劃15），他指出為快速實施BEPS成果，各國已形成共識，即制訂一個多邊法律工具，對各國面對的共性問題，以及全球3 000多個稅收協定一次性應對和修改。

在三分類的管控模式下，企業集團的BEPS應對策略可以總結為以下的模型：

三、總結

在“一帶一路”戰略引領下，“走出去”企業將面臨更多的投資和合作機遇，也會發現國際稅收是同時并存的挑戰。當然，“走出去”企業應當認識到BEPS項目的目標也不是尋求提高企業稅負，或者解決低稅率問題，而應當關注自身是否人為將所得與經營活動相分離造成了避稅的結果。從本質上來說，BEPS仍然是在國際競爭的背景下各國爭取自身稅收管轄權的博弈，因此依照BEPS的建議并根據企業的實質經營開展稅收安排，有利于減少稅企爭議，增加企業稅收管理合規性。

由于BEPS各項行動計劃較以前更為周密，通過具體的方法有效識別企業的避逃稅行為，并采用更廣泛的信息交換緩解稅企之間嚴重信息不對稱問題，“走出去”企業的稅務合規性將受到更多挑戰。盡管如此，一方面，由于多數行動計劃都需要通過各國立法的方式進行最終落實，企業集團仍有一定的時間進行研究和應對；另一方面，作為企業集團而言，根據自身不同管控模式的特點，應當充分認識到可以有重點地應對本次國際稅制改革，從而一定程度上減輕企業的遵從成本，提升管理效率。

從三分類的理論來看，三種模式各有優缺點，但實質上就是對權力分配模式的不同，運營管控型和財務管控型類似于典型的集權和分權模式，戰略管控型則是居中。在稅務管理問題上，三分類的理論能夠有效協助我們刻畫出BEPS應對模型，在現實中，如果企業集團采取了綜合管控模式，則應當根據其戰略管控的改造程度相應調整BEPS應對策略，尋求BEPS問題管理的解決方案，最終實現“走出去”企業在總體收益和風險維度上的綜合平衡。

主要參考文獻：

[1]Michael Goold and Andrew Campbell. Strategies and Styles[M]. Basil Blackwell， 1987.

[2]廖體忠.BEPS行動計劃的影響及我國的應對[J].國際稅收，2014.

[3]國家稅務總局發布OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移項目2015年最終報告中文版，國家稅務總局辦公廳.http：//www. chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/content.html.2015-10-10.