增值稅留抵稅額六種情形下的會計處理

楊紀紅

【摘要】全面營改增后，一般納稅人增值稅的會計處理變得更復雜。而相關稅收規(guī)定的分散程度，使得一般納稅人增值稅的會計處理方法不夠全面、系統(tǒng)和詳細。本文在比較待抵扣進項稅額和增值稅留抵稅額的基礎上，結合全面營改增的最新規(guī)定，較為細致地分析了增值稅留抵稅額涉及到的六種情形及其相關會計處理。

【關鍵詞】留抵稅額營改增會計處理

【中圖分類號】F234

全面推行“營改增”后，增值稅的會計處理變得尤為重要，也變得更加復雜，操作難度加大。然而我國稅收相關規(guī)定中有關增值稅的一些詳細規(guī)定，往往是以國稅總局發(fā)布公告或回函的形式進行詳細規(guī)范，這就為涉稅會計處理的一貫性和統(tǒng)一性帶來了一定的挑戰(zhàn)。比如，增值稅留抵稅額和待抵扣進項稅額如何進行區(qū)分，增值稅留抵稅額在幾種特定情形下如何進行會計處理，稅法和會計準則中都沒有統(tǒng)一規(guī)范。因此，有必要結合稅法相關規(guī)定和會計理論知識，較為細致地探討增值稅業(yè)務的相關會計處理問題。

現(xiàn)行會計核算體系中，一般納稅人需要在“應交稅費”一級明細科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”和“增值稅留抵稅額”四個二級明細科目。其中，“應交增值稅”和“未交增值稅”的應用為大家所熟知，“待抵扣進項稅額”和“增值稅留抵稅額”卻讓許多會計人員感到困惑，本文在比較兩者差異的基礎上，探討增值稅留抵稅額在實務中的幾種情形及其相關會計處理。

一、增值稅留抵稅額和待抵扣進項稅額的區(qū)別

（一）二者的含義不同

待抵扣進項稅額是指一般納稅人按稅法規(guī)定不符合抵扣條件，暫不予在本期申報抵扣的進項稅額。增值稅留抵稅額是指一般納稅人當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期或以后繼續(xù)抵扣的進項稅額。

（二）二者在納稅申報流程中所處的時點不同

待抵扣進項稅額是指已認證，但未申報抵扣的進項稅額。增值稅留抵稅額是已經向稅務部門申報未抵扣完的進項稅額。

（三）二者適用的情形不同

待抵扣進項稅額主要適用于輔導期一般納稅人取得扣稅憑證后的增值稅核算和全面營改增后一般納稅人不動產進項稅額分期抵扣的核算。

增值稅留抵稅額適用的一般情況是一般納稅人的期末留抵稅額結轉下期繼續(xù)抵扣。除此之外，還存在幾種特殊情況：一是一般納稅人經營地點遷移時增值稅留抵稅額的處理；二是一般納稅人資產重組中增值稅留抵稅額的處理；三是一般納稅人清算注銷時增值稅留抵稅額的處理；四是“營改增”試點企業(yè)增值稅留抵稅額的處理；五是增值稅留抵稅額抵繳一般納稅人拖欠納稅檢查應補繳的增值稅稅款的處理。

二、增值稅留抵稅額的適用情形及其會計處理

（一）一般納稅人期末留抵稅額的處理

《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定“除本條例第十一條規(guī)定外，納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務（以下簡稱銷售貨物或者應稅勞務），應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。”

例1：甲工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年6月1日“應交稅費——未交增值稅”賬戶貸方余額為6萬元，該公司原材料采用實際成本計價。6月份發(fā)生的購銷業(yè)務如下：（1）6月5日，購入原材料，取得增值稅專用發(fā)票上注明價款200萬元，增值稅34萬元；（2）6月份銷售產品，開具增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元，增值稅17萬元。甲企業(yè)會計處理如下：

（1）6月5日購進原材料：

借：原材料2 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

340 000

貸：銀行存款2 340 000

（2）6月銷售產品：

借：銀行存款1 170 000

貸：主營業(yè)務收入1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

6月末，“應交稅費——應交增值稅”科目的借方余額17萬元即為月末增值稅留抵稅額，該余額不需要轉入“應交稅費——未交增值稅”明細賬，留待下月繼續(xù)抵扣，原因是6月份產生的留抵稅額不得抵減6月份之前欠繳的增值稅6萬元。

（二）一般納稅人經營地點遷移時增值稅留抵稅額的處理

依據國稅總局公告2011年第71號《國家稅務總局關于一般納稅人遷移有關增值稅問題的公告》，增值稅一般納稅人因住所、經營地變動，在工商行政管理部門作變更登記，涉及改變稅務登記機關的，需要注銷稅務登記并重新辦理稅務登記的，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理稅務登記前尚未抵扣的進項稅額允許繼續(xù)抵扣。

例2：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年1月之前經營地在A市B區(qū)，2016年1月份，該公司搬遷至A市C區(qū)，搬遷前甲公司尚未抵扣的進項稅額為10萬元，甲公司在A市B區(qū)注銷稅務登記前需要填寫《增值稅一般納稅人進項稅額轉移單》一式三份，A市B區(qū)主管稅務機關留存一份，甲公司留存一份，傳遞A市C區(qū)主管稅務機關一份。甲公司在A市C區(qū)辦理稅務登記后，其遷移前留抵的進項稅額10萬元，經C區(qū)主管稅務機關確認無誤后，可以繼續(xù)申報抵扣。

在《財政部關于營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定的通知》（財會[2012 ]13號）發(fā)布之前，相關規(guī)定沒有明確一般納稅人要在“應交稅費”科目下設置“增值稅留抵稅額”明細科目，因此，在上述例2中，可以理解為甲公司在A市B區(qū)辦理注銷稅務登記時，尚未抵扣的進項稅額在會計處理上不需要轉出，甲公司在A市C區(qū)辦理稅務登記后，其10萬元留抵稅額繼續(xù)申報抵扣即可，也不需要做賬務處理。

（三）一般納稅人資產重組中增值稅留抵稅額的處理

依據國稅總局公告2012年第55號《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅抵扣稅額處理有關問題的公告》，增值稅一般納稅人在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人，并按規(guī)定辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

例3：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，2016年6月甲公司將其全部資產、負債和勞動力轉讓給乙公司。甲公司辦理注銷稅務登記前，經主管稅務機關核實尚未抵扣的增值稅留抵稅額10萬元。甲公司按規(guī)定填寫了《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》一式三份。

同上述例2，在例3中，甲公司辦理注銷稅務登記時尚未抵扣的增值稅留抵稅額不需要轉出。乙公司按照規(guī)定可以將原甲公司的留抵稅額繼續(xù)申報抵扣，乙公司申報抵扣時，也不需要做賬務處理。

（四）一般納稅人清算時增值稅留抵稅額的處理

依據財稅[2005]165號《增值稅若干政策的通知》，一般納稅人清算注銷時，其存貨不作進項稅額轉出，其留抵稅額也不予以退稅。根據這一規(guī)定，企業(yè)清算時增值稅留抵稅額不能退稅，只能將其轉入存貨的成本。

例4：甲企業(yè)是增值稅一般納稅人，因長期虧損，近日企業(yè)破產申請注銷稅務登記。國稅部門在進行清算時，核實該企業(yè)尚有增值稅留抵稅額10萬元。甲企業(yè)應編制會計分錄如下：

借：原材料100 000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）100 000

值得關注的是，雖然一般納稅人注銷時增值稅留抵稅額不予退稅，但計算應納稅所得額時準予扣除。

（五）“營改增”試點企業(yè)增值稅留抵稅額的處理

依據財稅[2016]36號文件之附件2《營業(yè)稅改征增值稅有關事項的規(guī)定》相關規(guī)定，原增值稅一般納稅人兼有銷售服務、無形資產或者不動產的，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從銷售服務、無形資產或者不動產的銷項稅額中抵扣。國稅總局公告2016年第13號《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關事項的公告》規(guī)定，需要按照一般貨物及勞務銷項稅額的比例，來計算可以抵扣稅額及應納稅額。

例5：甲制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要從事汽車發(fā)動機的生產和銷售，且兼營不動產租賃業(yè)務。截止2016年4月30日，該企業(yè)增值稅留抵稅額為10萬元。2016年5月，甲公司與乙公司簽訂了不動產租賃協(xié)議，預收租金11.1萬元（含增值稅）。5月產品銷售不含增值稅收入為100萬元，本月購進原材料50萬元，取得增值稅專用發(fā)票上注明增值稅額為8.5萬元。假定甲公司不動產租賃采用一般計稅方法，稅率為11%。

（1）5月初增值稅留抵稅額10萬元，需作進項稅額轉出：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額100 000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）100 000

（2）本月銷售產品：

借：銀行存款1 170 000

貸：主營業(yè)務收入1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

（3）預收租金：

借：銀行存款111 000

貸：預收賬款100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11 000

（4）本月購進原材料：

借：原材料500 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）85 000

貸：銀行存款585 000

（5）計算期初增值稅留抵稅額本月抵減數：

一般貨物及勞務銷項稅額比例

=170 000/（170 000+11 000）=93.92%

一般計稅方法的貨物及勞務應納稅額

=（170 000 + 11 000- 85 000）×93.92% =90 163.20（元）

比較一般計稅方法的貨物及勞務應納稅額（90 163.20元）和貨物及勞務掛賬留抵稅額本期期初余額（100 000元），取兩者中較小者（90 163.20元）作為貨物和勞務掛賬留抵稅額本期實際抵減一般貨物和勞務應納稅額的數額。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）90 163.20

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額90 163.20

本期應納增值稅額

=（170 000+11 000）-（85 000+90 163.20）

=5 836.80（元）

貨物和勞務掛賬留抵稅額期末數

=100 000-90 163.20=9 836.80（元）

（六）增值稅留抵稅額抵繳納稅人拖欠納稅檢查應補繳稅款的處理

依據國稅發(fā)[2004]112號《關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》，納稅人有期末留抵稅額的，應以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。國稅函[2004]1197號《國家稅務總局關于增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關處理事項的通知》進一步明確了一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅的次序、范圍和金額。抵減的次序方面，應按欠稅發(fā)生時間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵減的范圍方面，包含呆賬稅金及欠稅滯納金。確定實際抵減金額時，需要稅務部門填開《增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》，以《通知書》的填開日期作為截止期，計算欠繳稅款的應繳未繳滯納金的金額，應繳未繳滯納金余額加上欠稅余額為欠繳總額。若欠繳總額大于期末留抵稅額，實際抵減金額應等于期末留抵稅額，并按配比方法計算抵減的欠稅和滯納金；若欠繳總額小于期末留抵稅額，實際抵減金額應等于欠繳總額。

例6：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年5月，被主管稅務機關查處應補交前期增值稅欠稅10萬元。2016年5月末，甲公司尚有增值稅留抵稅額20萬元。甲公司向主管稅務機關申請用增值稅留抵稅額抵減應補繳的增值稅款和滯納金。稅務機關向甲公司開具了《增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》，載明甲公司應以增值稅留抵稅額抵減欠稅額10萬元，抵減滯納金3萬元。甲公司應編制紅字會計分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）130 000

貸：應交稅費——未交增值稅100 000

營業(yè)外支出30 000

在例6中，如果甲公司5月末增值稅留抵稅額為8萬元，不足以抵減欠稅和滯納金總額，則應按照配比方法計算抵減的欠稅和滯納金。

抵減的欠稅額=80 000×100 000/（100 000+ 30 000）=61 538.46（元）

抵減的滯納金=80 000-61 538.46=18 461.54（元）

甲公司應編制紅字會計分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）80 000

貸：應交稅費——未交增值稅61538.46

營業(yè)外支出18461.54

甲公司繳納剩余欠稅款和滯納金時，應編制的會計分錄為：

借：應交稅費——未交增值稅38 461.54

營業(yè)外支出11 538.47

貸：銀行存款50 000

主要參考文獻：

[1]國務院.增值稅暫行條例.國務院令第538號.2008-11-10.

[2]國家稅務總局.國家稅務總局關于一般納稅人遷移有關增值稅問題的公告.國家稅務總局公告2011年第71號.2011-12-09.

[3]國國家稅務總局.國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅抵扣稅額處理有關問題的公告.國家稅務總局公告2012年第55號.2012-12-13.

[4]財政部，國家稅務總局.增值稅若干政策的通知.財稅[2005]165號.2005-11-28.

[5]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016]36號.2016-03-23.

[6]國家稅務總局.國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關事項的公告.國家稅務總局公告2016年第13號.2016-04-05.

[7]國家稅務總局.關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知.國稅發(fā)[2004]112號.2004-08-30.

[8]國家稅務總局.國家稅務總局關于增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關處理事項的通知.國稅函[2004]1197號.2004-10-29.