成本與費用探討

郭相英

[提要] 會計理論中對于成本、費用的概念及其關系的界定模糊不清，致使會計實務中成本、費用的使用有些隨意；再加上成本與費用又可以轉化，從而使得二者的關系相對復雜。因此，有必要對成本與費用的概念認真分析，正確界定二者之間的關系。

關鍵詞：成本；費用；概念；關系

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月25日

一、會計界有關成本概念研究現狀

長久以來，會計界從未間斷過對成本概念的研究，相關的成果與結論也一直在不斷地更新變化中，不同國家、不同組織、不同學者都提出了各自的觀點，其中有很多的共性，但也存在一些爭議。其中有代表性的觀點主要有：

（一）國外有關成本概念研究現狀。1951年美國會計學會（AAA）發布成本的概念，其認為成本是為了實現一定目的而付出的價值犧牲，而這種價值犧牲必須是可以用貨幣來計量的。這個概念強調三點：第一，成本是一種價值犧牲；第二，這種犧牲是可以用貨幣來計量的；第三，這種價值犧牲之所以發生是為了實現一定的目的，這個目的可以是一件事情的完成，一個愿望的實現等，所以這個成本的概念是相當寬泛的。

1957年美國會計師協會（AICPA）也界定了成本的概念，其認為成本可以是取得一項財富或者勞務所付出的代價，這個代價可以是支付現金或發行股票或轉讓其他資產甚至是發生負債，但這個代價仍然必須可以以貨幣來計量。這個概念的表述有些復雜，但認真分析不難發現，這里的成本是一種支出，其目的還是為了取得財富或勞務等。所以，這個概念與上述美國會計學會關于成本的概念具有異曲同工之妙，雖然一個說是價值犧牲，一個說是各項支出，但它們的本質都是一樣的，都強調成本是一種付出，而這種付出具有一定的目的性。

美國著名會計學家埃爾登·享德里克森認為成本是一種支出，而這種支出的目的是為了取得某項財產或某種服務而支付的現金或轉讓的其他資產。英國會計實務公報（SSAP）則認為成本也是一種支出，而這種支出是為了使產品或勞務達到某種狀態。這里的成本雖然也指出了成本是一種支出，但其目的僅僅局限于生產產品或者提供勞務，顯然它的內涵窄了很多，特指產品的成本或勞務的成本。

（二）國內有關成本概念研究現狀。我國會計理論界通過長久的學習與借鑒，也提出了很多不同的觀點。其中最有代表性的觀點認為成本是企業為生產產品和提供勞務等所耗費的物化勞動和活勞動中的必要勞動價值，而這種必要勞動價值也必須可以用貨幣計量。其理論依據是馬克思在《資本論》中對于商品價值的描述，即W=c+v+m。其中，c指的是在物化勞動過程中的消耗，v指的是在活勞動過程中的消耗，代表的是生產資料轉移的價值和人在社會必要勞動時間內創造的價值，這些價值構成了產品的成本將來是需要在銷售收入中得到補償的。這個概念中成本的實質是產品成本，它強調成本的補償性。

2001年頒布的《企業會計制度》規定認為成本是企業在生產產品、提供勞務的過程中發生的各種耗費，它強調成本是為生產某種產品、提供某種勞務而發生的各種耗費，并強調這種耗費不會導致經濟利益流出企業。它同樣指出成本是一種耗費，具體是指生產產品或提供勞務時發生的各種耗費，所以這里的成本特指的是產品成本或勞務成本，并且同樣需要得到補償。與上一個概念相比稍稍寬泛一些，但有一點很重要，那就是這個概念指出了成本不會導致企業經濟利益的流出，這也是后面我們談到的關于成本和費用的一個根本性的區別。

二、會計界有關費用概念研究現狀

會計理論界對于費用的研究也有很長一段時間了，甚至要早于對成本的研究。關于什么是費用，其有著什么樣的內涵和外延，國內外的學者專家們也是各抒己見，形成了以下具有代表性的觀點：

（一）國外有關費用概念研究現狀。國際會計準則（IAS）認為費用會導致會計期間內經濟利益的減少。這是因為費用的發生有三種表現形式：要么使得資產減少、要么使得負債增加、要么兼而有之，但終究都會引起所有者權益的減少，不過這種減少不包括向投資者分配收益等經濟活動。企業的各項經濟業務，有的屬于日常活動，即主要的業務活動；有的屬于非日常活動，即偶發性的事項。很顯然，這里的費用既包括企業日常活動中發生的各種經營管理費用，也包括企業在非日常活動當中發生的各種損失。

美國財務會計準則委員會（FASB）認為費用是指某一會計主體在其連續的、主要的業務活動中，因為產品的生產和銷售、勞務的提供或其他活動的進行而使得資產的減少或債務的承擔（或兩者兼有）。這個概念強調了會計主體在持續的、主要的業務活動，故此處的費用僅指各項經營管理費用，它們是日常活動發生的，而不能包括各項損失，因為它們是在非日常活動當中發生的。

（二）國內有關費用概念研究現狀。1993年，我國開始了會計制度改革，為與國際接軌，頒布了《企業會計準則》。準則明確指出費用是指企業在生產經營過程中發生的各種耗費，這個概念的內容涵蓋面較廣，其內容不但包含了生產過程中的生產費用即產品成本還包含了經營管理過程中的期間費用。

2001年頒布的《企業會計制度》對前面費用的概念做了調整，它認為費用是一種經濟利益的流出，但僅限于企業銷售商品、提供勞務等日常活動的。顯然，這個概念將費用的范圍縮小，只包括企業日常活動的各項經營管理費用即期間費用。

2006年2月，我國財政部頒布了最新的《企業會計準則》，其中不僅詳細指出了什么是費用，還明確了費用的確認條件。新準則同樣認為費用是一種經濟利益的總流出，但其強調費用必須是發生在企業的日常活動中，會減少所有者權益，可它又與向所有者分配利潤沒有關系。通過費用的概念及其確認條件不難看出新準則不僅使費用的內涵得到了擴大，而且還進一步使得費用的表述更加全面，更加嚴謹，明確費用不包括損失及利潤分配支出。

三、成本與費用概念分析

（一）成本概念分析。由上述研究現狀可知，會計界對于成本的概念的研究其實是有狹義和廣義之分的。我國理論界及英國會計實務公報（SSAP）給出成本的概念僅僅局限于產品成本或勞務成本，這應該是狹義的。所謂狹義的成本僅指為生產產品或提供勞務付出代價的量度，即產品成本或勞務成本；而美國會計協會（AAA）和美國會計師協會（AICPA）及埃爾登·享德里克森討論的成本不再局限于產品或勞務的成本，而擴大至一項資產或一種財富，這應該是廣義的。廣義的成本是指企業為獲得某項資產或某項勞務而付出代價的量度，不僅僅包括產品成本和勞務成本，還包括取得固定資產的成本、無形資產的成本、投資的成本等。

實際上，不管國外、國內，不管會計理論研究、會計實務操作，成本的概念已經無數次的被用到，當然是不再僅指產品或勞務的成本。在2006頒布的新的《企業會計準則中》，曾300多次提到“成本”這個詞，幾乎所有的資產項目都被涵蓋在內。可見相對狹義的成本概念，筆者認為廣義的成本概念更加可取。

（二）廣義成本概念的特征。通過上述的分析，不難總結廣義成本概念的特征主要有：

1、成本是企業各種資源轉換或轉化的量度。所謂資源轉換是指除指企業之間資源的流動，可以理解為資源在企業內外部之間的流動，如購買生產設備形成固定資產的取得成本；購買專利形成無形資產的取得成本；購買股票形成的投資成本等。轉化是指不同資源在企業內部之間的流動與變化，如領用原材料生產產品，原材料首先轉化為產品的生產成本；產品完工后入庫，產品的生產成本又隨之轉化為庫存商品的成本等。

2、成本是等價的資源轉換或轉化。不管是企業內外部資源流動發生的成本，還是企業內部資源變化發生的成本，它們都有一個共同點，那就是不論資源轉換還是資源轉化都具有等額性，即在轉換或轉化的過程中不會產生收益。例如，在探討投資總成本時，如果1，000股的普通股，每股市價是16元，但該市價包含已宣告但尚未發放的每股2元的現金股利時，其投資總成本是多少呢？或許有人會說是16，000元，與此同時還包含了2，000元的收益。從某種角度來看這種觀點也無可厚非，但《企業會計準則》絕對不會允許這么做！因為這不滿足成本等價轉換或轉化的要求。所以這就是為什么企業取得金融資產支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到期但尚未領取的債券利息，必須單獨確認為應收項目的原因。所以上例中14，000元才是初始投資成本，另外的2，000元只能列為應收股利。

3、成本難以獨立存在。特定的資產、勞務或其他對象是成本賴以存在的根本，如果前者不存在后者便無從談起。所謂“皮之不存，毛將焉附”，前者猶如“皮”，后者猶如“毛”，沒有資產等特定對象，成本將無處容身，也正是這個原因決定了成本無法成為會計中的一個獨立要素。

4、成本的發生不會減少所有者權益，不會導致企業經濟利益的流出。因為成本只是企業資源轉換或轉化的量度，只不過是資源從一種形態轉變為另外一種形態，金額并不會因此而改變。當然不會影響所有者權益。另外，成本的發生并沒有引起資源的純耗費，企業的總資源也不會發生變化，當然不可能導致企業經濟利益的流出。

（三）費用概念的分析。由上述研究現狀可知，會計界有關費用概念的研究也有狹義和廣義之分。其中，我國2006年的新準則和美國會計準則委員會（FASB）對費用概念的界定是狹義的，僅包括日常活動發生的、與投資者分配利潤無關的、會導致所有者權益減少的經濟利益的總流出，不包括損失；而國際會計準則（IAS）對費用概念的界定是廣義的，損失也包括其中。

綜上可以看出，損失就成為了區別狹義費用和廣義費用的關鍵所在。從概念來看，費用與收入是相對應的，而損失與利得是相對應的，如果費用的概念包括損失，首先會造成費用和損失的會計概念部分重疊，其次還會打破費用與收入之間、損失與利得之間一一對應的關系，最后也不利于企業進行內部的管理。所以，筆者認為狹義的費用概念更加可取。

（四）狹義費用概念的特征。通過上述的分析，不難總結狹義費用概念的特征主要有：

1、費用的發生肯定會減少企業的資源。企業資源的減少具體表現為企業減少的資產或耗費的資源，所以費用的發生本質上應該是資源的流出。資源的流出后續會產生兩種結果：要么是在一種資源流出的同時又再流入另一種資源且產生毛利，如當庫存商品出售，庫存商品這種資源就會流出企業，與此同時企業會實現收入，增加現金或應收項目；要么是資源的純流出，即只有資源流出，沒有資源流入，如銷售機構日常的各種消耗引起資源的流出。

2、費用的發生最后會減少企業的所有者權益。費用的發生有兩種表現形式：要么資產減少，負債不變；要么資產不變，負債增加，其最終都會使企業的所有者權益減少。

3、費用的發生是企業的主動行為。雖然費用的發生會使得企業的所有者權益減少，但這也是獲得收入的必經渠道。正所謂“有所得必有所失”，這里“所得”就是收入，而“所失”正是費用。所以費用是企業積極主動和預期的經營行為，而損失卻有別于此。

四、成本與費用關系

雖然成本和費用都是企業發生的各種經濟資源的耗費，但由上述可以看出它們卻是兩個性質不同的概念。但兩者究竟有著怎樣的關系呢？鑒于上述有關成本和費用概念及其特征的分析，總結如下：

（一）成本與費用的區別。首先，成本不是費用。成本雖然也是一種耗費，是對象化的耗費，但它并不會導致所有者權益的減少，不會導致經濟利益的流出。這是因為經濟資源在耗費之后又會形成新的經濟資源，其表現形式為從一種資產轉化為另外一種資產，如生產產品耗用的材料、燃料動力、人工等都會轉入產品的成本。而費用一定會導致所有者權益的減少，一定會有經濟利益流出企業。所以本文一開始提到的“成本是對象化的費用”這一結論肯定是錯誤的；其次，費用不是成本，也不可能轉化為成本。由上述可知費用是指某一會計期間不能對象化的經濟資源的耗費，它會直接導致所有者權益的減少，會導致經濟利益的總流出，這是它與成本的本質區別。費用在發生之后，直接與當期的收入配比計入當期損益，成為利潤表中計算利潤的抵減項，不可能再轉化為成本。

（二）成本與費用的聯系。成本與費用有著本質的區別，二者是并存的概念，不存在誰包括誰、誰大誰小的問題。但隨著收入的實現，成本最終會轉化為費用。

成本最終會轉化為費用，但屬于間接轉化為費用，它必須變為資產，隨后再通過資產的耗費或者伴隨產品銷售、勞務實現的過程才能轉化為費用，例如企業為了生產經營，就必須先購置設備，購置該設備支付的對價，形成了固定資產的取得成本。如果該設備用來生產產品，則要通過計提折舊方式將固定資產的成本計入各期產品的生產成本；如果設備是用來經營管理，則同樣要通過計提折舊的方式將固定資產的成本計入對應的管理費用中。總之，成本就是成本，費用也只能是費用，成本可以通過“資產化”轉化為費用，但費用卻不可能轉化為成本。

五、結語

綜上所述，我們便可以回答本文開始提出的問題，所謂邏輯上的矛盾其實是因為“成本是對象化的費用”這一被廣泛認可的結論是錯誤的！“收入-費用=利潤”這一會計恒等式中的費用是狹義的，在利潤表中收入減去費用得到的是營業利潤，再加上利得減去損失便得到了利潤總額。成本的概念應該界定為廣義的，費用的概念仍按照新準則界定為狹義的。成本與費用的關系也很簡單，成本是成本，費用是費用，成本只能單向轉化為費用，而費用永遠都不可能轉化為成本。

主要參考文獻：

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